Przepis pozwalający na odjęcie od dochodu za 2019 r. straty, która została poniesiona w 2020 r. z powodu koronawirusa, kryje w sobie więcej korzyści, niż początkowo mogło się wydawać.

Najkrócej mówiąc zawiera on co najmniej trzy zalety:
1) możliwość odliczenia straty za 2020 r. wstecz, czyli od dochodu za poprzedni rok (2019 r.), co stanowi odejście od ogólnej reguły, że stratę odlicza się od dochodu uzyskanego dopiero w następnych latach,
2) możliwość odliczenia od dochodu za 2019 r. dwóch strat (a przynajmniej ich części): jednej poniesionej w latach 2014–2018, drugiej – poniesionej w 2020 r.,
3) możliwość odliczania straty poniesionej w 2020 r. przez w sumie sześć lat, a nie – jak wynika z ogólnej zasady – przez pięć lat.
Dyskusyjna pozostaje natomiast kwestia wysokości odliczeń w kolejnych latach.
Jakie warunki
Chodzi o art. 38f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255; dalej: ustawa o CIT) oraz analogiczny art. 52k ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 464; dalej: ustawa o PIT). Pozwalają one odliczyć stratę poniesioną w 2020 r. od dochodu za 2019 r. (u podatników CIT – od dochodu uzyskanego w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym rok podatkowy). Można to zrobić jednorazowo, nie więcej niż o 5 mln zł.
Rozwiązanie to nie jest jednak dostępne dla wszystkich. Przewidziano je na czas epidemii COVID-19 dla podatników, którzy spełnili określone warunki (w rozumieniu ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 180).
Podatnicy CIT musieli z powodu COVID-19:
1) ponieść stratę w roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2020 r. a zakończył się po 31 grudnia 2019 r., lub rozpoczął się po 31 grudnia 2019 r. a przed 1 stycznia 2021 r. oraz
2) uzyskać w roku podatkowym, o którym mowa w pkt 1, przychody niższe o co najmniej 50 proc. od przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy, o którym mowa w pkt 1.
U osób fizycznych rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym, należało więc z powodu COVID-19:
1 ) ponieść w 2020 r. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz
2) uzyskać w 2020 r. łączne przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej niższe o co najmniej 50 proc. od łącznych przychodów uzyskanych w 2019 r. z tej działalności. Przez łączne przychody rozumie się tu sumę przychodów uwzględnianych przy obliczaniu podatku na podstawie art. 27 ust. 1 i art. 30c ustawy o PIT oraz ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Dwa pomniejszenia za 2019 r.
Chcąc odliczyć stratę za 2020 r., należy złożyć korektę zeznania za 2019 r. To będzie oznaczać nadpłatę podatku za 2019 r., a więc jej zwrot z urzędu skarbowego. Tak sformułowane przepisy covidowe nie przekreślają zatem możliwości odliczenia od dochodu za 2019 r. dwóch strat (a przynajmniej ich części): jednej poniesionej w latach 2014–2018, drugiej – poniesionej w 2020 r.
Co z nadwyżką
Problem powstaje z odliczeniem pozostałej części straty za 2020 r. – tej, której nie da się odjąć od dochodu za 2019 r. Z art. 38f ust. 3 ustawy o CIT wynika, że „strata nieodliczona” od dochodu za 2019 r. podlega odliczeniu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, czyli według ogólnych zasad. Analogicznie jest u osób fizycznych, z tym że one odejmują „stratę nieodliczoną” według reguł ogólnych zapisanych w art. 9 ust. 3 albo art. 11 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1905; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255). Jeśli zacytować owe ogólne zasady, to wynika z nich, że „o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:
1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. wysokości tej straty, albo
2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 mln zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego okresu, ale kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. wysokości tej straty”.
Problem dotyczy tego, od jakiej podstawy liczyć owe 50 proc., o których mowa w punkcie 1. Czy chodzi o 50 proc. obliczane od straty za 2020 r. nieodliczonej od dochodu z 2019 r.?
Przemysław Antas, radca prawny, partner w firmie doradczej Ontilo, zwraca uwagę na art. 38f ust. 3 ustawy o CIT i art. 52k ust. 4 ustawy o PIT, które mówią o „stracie nieodliczonej”. – Można wyprowadzić z tego wniosek, że chodzi o 50 proc. straty za 2020 r. pomniejszonej o to, co zostało odliczone od dochodu za 2019 r. Takie stanowisko, jako bardziej profiskalne, może być forsowane przez organy podatkowe – mówi Antas.
Jednak jest też druga możliwa wykładnia – korzystniejsza dla podatników – że owe 50 proc. straty oblicza się od kwoty całej straty za 2020 r. Za tym z kolei przemawiałoby brzmienie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, który mówi o „stracie poniesionej w roku podatkowym” (analogicznie art. 9 ust. 3 ustawy o PIT).
Różnica nie wpływa na globalną kwotę straty za 2020 r., lecz na tempo jej odliczania. Jeśli będzie ono wolniejsze, to przy kiepskich wynikach w pocovidowych latach można nie zdążyć rozliczyć całej straty za 2020 r.

Przykład

Konsekwencje różnej wykładni
Podatnik poniósł w 2020 r. stratę podatkową w wysokości 16 mln zł. Spełnia warunki, by móc odliczyć 5 mln zł tej straty od dochodu za 2019 r. (poprzez korektę zeznania za 2019 r.). Do rozliczenia pozostało mu 11 mln zł straty. Tę część odejmie od dochodu z tego samego źródła osiągniętego w latach 2021–2025, przy czym kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. wysokości „tej” straty. Problem dotyczy tego, co rozumieć przez 50 proc. „tej” straty. Czy chodzi o stratę poniesioną w 2020 r. (co oznaczałoby, że będzie to 8 mln zł , czyli 50 proc. x 16 mln zł), czy o stratę za 2020 r. niedoliczoną od dochodu za 2019 r. (co oznaczałoby, że będzie to 5,5 mln zł, czyli 50 proc. x 11 mln zł).
Wariant I, mniej korzystny
Stratę za 2020 r. w wysokości 16 mln zł podatnik odliczy od dochodu:
– za 2019 r. – jednorazowo w maksymalnej wysokości 5 mln zł,
– za 2021 r. – w maksymalnej wysokości 5,5 mln zł (co stanowi 50 proc. straty za 2020 r. nieodliczonej od dochodu za 2019 r.),
– w latach 2022–2025 – 5,5 mln zł.
Wariant II, korzystniejszy
Stratę za 2020 r. w wysokości 16 mln zł podatnik odliczy od dochodu:
– za 2019 r. – jednorazowo w maksymalnej wysokości 5 mln zł,
– za 2021 r. – w maksymalnej wysokości 8 mln zł (co stanowi 50 proc. kwoty całej straty poniesionej w 2020 r.),
– w latach 2022–2025 – 3 mln zł.
Nie przesądzając, kto w tym sporze ma rację, zadaliśmy pytanie Ministerstwu Finansów. O odpowiedzi poinformujemy.
W sumie przez sześć lat
Eksperci nie mają natomiast wątpliwości, że covidowe przepisy dopuściły rozliczanie straty za 2020 r. nawet przez sześć lat. – Część straty (maksymalnie 5 mln zł) podatnik może odliczyć wstecznie od dochodów za 2019 r., składając stosowną korektę. A jeśli dochody podatnika za 2019 r. będą zbyt niskie i nie pozwolą na pełne odliczenie straty z 2020 r., to pozostałą część straty podatnik będzie mógł rozliczać na zasadach ogólnych, czyli maksymalnie przez pięć kolejnych lat, czyli 2021‒2025 – wyjaśnia dr Jowita Pustuł, radca prawny w J. Pustuł i Współpracownicy Doradztwo Podatkowo-prawne.
Podobnego zdania jest Dariusz Gałązka, biegły rewident, partner w Grant Thornton. – Wprowadzona w związku z COVID-19 możliwość rozliczenia straty z 2020 r. w rozliczeniu za 2019 r. wydłuża okres rozliczenia straty z pięciu do sześciu lat – mówi ekspert. Ważne jest – podkreśla – że rozliczenia w kolejnych latach można dokonać w wysokości nie większej niż 50 proc. straty za 2020 r., albo jednorazowo do kwoty 5 mln zł, a pozostałą kwotę w okresie kolejnych lat 2021–2025. Tym samym ekspert przychyla się do drugiej, korzystniejszej wykładni, pozwalającej obliczać 50 proc. od kwoty całej straty za 2020 r.
Nie ma też przeszkód – jak wskazują eksperci – żeby dwukrotnie odliczyć po 5 mln zł straty za 2020 r., gdy ta wyniosła 10 mln zł lub więcej. Pierwsze 5 mln zł można odjąć jednorazowo na podstawie wspomnianego już art. 38f ust. 1 ustawy o CIT lub art. 52k ust. 1 ustawy o PIT. Natomiast drugie 5 mln zł można odliczyć jednorazowo według zasad ogólnych przewidzianych w art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT (i art. 9 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT).
Przy łamanym roku
Grupy kapitałowe muszą się spieszyć ze sprawozdaniami
Grupy kapitałowe muszą się spieszyć ze sprawozdaniami

Zobacz również
Jowita Pustuł zaznacza, że podatnik nie może rozliczyć straty wykazanej w 2020 r., korygując rozliczenia podatkowe za lata wcześniejsze niż 2019 r. Zwraca natomiast uwagę na inne potencjalne rozwiązanie.
– Według mnie ciekawa będzie sytuacja podatnika o roku łamanym, np. od 1 czerwca 2019 r. do 31 maja 2020 r. Taki podatnik na podstawie art. 38f ust. 1 będzie mógł dwukrotnie skorzystać z rozwiązania przewidzianego dla odliczenia straty covidowej, czyli dwukrotnie odliczyć stratę wstecznie – uważa ekspertka. Wskazuje, że w świetle tego przepisu z preferencji korzystają podatnicy, którzy z uwagi na COVID-19 ponieśli stratę w roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2020 r., a zakończy się po 31 grudnia 2019 r. (rok rozpoczęty 1 czerwca 2019 r. a zakończony 31 maja 2020 r. spełnia ten warunek) lub ponieśli stratę w roku podatkowym, który rozpoczął się po 31 grudnia 2019 r. a przed 1 stycznia 2021 r. (rok od 1 czerwca 2020 r. do 31 maja 2021 r. również spełnia ten warunek). – Użyte słowo „lub” a nie „albo” oznacza, że można korzystać z preferencji w obu latach, jeśli w obu wykazano stratę covidową – stwierdza Jowita Pustuł. To oznacza – jak tłumaczy – że można byłoby dwa razy odliczyć wstecznie od dochodu covidowe 5 mln straty. – Pierwsze 5 mln zł można byłoby odliczyć wstecznie w odniesieniu do straty z roku 1 czerwca 2019 r. – 31 maja 2020 r., a drugie covidowe 5 mln straty odliczyć wstecznie z roku 1 czerwca 2020 r. – 31 maja 2021 r. – uważa ekspertka.