ABC sp. z o.o. (podatnik VAT czynny) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabyła 9 października 2017 r. usługę reklamową od firmy niemieckiej (osoba prawna) za cenę 1000 euro. Usługa została wykonana i udokumentowana fakturą wystawioną przez niemieckiego kontrahenta 9 października 2017 r. na kwotę 1000 euro. Firma niemiecka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa przewiduje 60-dniowy termin płatności i spółka zamierza jej dokonać (po potrąceniu podatku u źródła) przelewem na parę dni przed upływem tego terminu.
Reklama
Spółka prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. Niemiecki usługodawca nie przedstawił certyfikatu rezydencji. Jak spółka powinna rozliczyć nabycie tej usługi na gruncie VAT i CIT? VAT i zaliczki na CIT spółka rozlicza za okresy miesięczne. Rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy. Zgodnie z obowiązującą w spółce polityką rachunkowości wydatki reklamowe są potrącane w dacie ich poniesienia. Pomiędzy spółką a jej niemieckim kontrahentem nie zachodzą żadne powiązania, w szczególności o charakterze kapitałowym, osobowym czy rodzinnym.

Reklama
Aby prawidłowo rozliczyć usługi, należy w pierwszej kolejności ustalić miejsce ich świadczenia. Nabywca usługi (spółki ABC) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a zatem jest także podatnikiem na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług (zob. art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem art. 28b ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT).
Przypadek usług reklamowych świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT (zatem m.in. podatnika polskiego podatku VAT) nie został uregulowany w sposób szczególny, a zatem miejsce opodatkowania tych usług należy ustalić, kierując się art. 28b ustawy o VAT. W przypadku usług nabytych przez spółkę będzie to terytorium Polski.
Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (zob. art. 2 pkt 9 ustawy o VAT). W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
wusługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
wusługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub zobowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.
Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 ustawy o VAT stosuje się również w przypadku gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (zob. art. 17 ust. 1a ustawy o VAT).
W przypadku wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT usługodawca nie rozlicza podatku należnego (zob. art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie miejsce świadczenia nabytych usług reklamowych znajduje się w Polsce. Usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (spółka), a usługodawcą firma niemiecka (niemająca w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). A zatem na spółce ciąży obowiązek rozliczenia VAT z tytułu importu usług.
W przypadku importu usług reklamowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich wykonania, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w analizowanym stanie faktycznym 9 października 2017 r. Podatek należny od importu tych usług spółka powinna zatem rozliczyć w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 in principio ustawy o VAT).
Z tytułu nabytej usługi reklamowej spółka zobowiązana jest zapłacić 1000 euro. Kwota ta, po przeliczeniu na złote, stanowi podstawę opodatkowania VAT z tytułu importu usług.
W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro (art. 31a ustawy o VAT).
Rozumiem, że spółka, zgodnie z dominującą praktyką, do przeliczenia przyjmie średni kurs NBP. 6 października 2017 r. średni kurs euro ogłoszony przez NBP wyniósł 4,3042 zł. A zatem podstawa opodatkowania importowanej usługi wyniosła 4304,20 zł (4,3042 x 1000 euro).
Dla usług reklamowych właściwa jest podstawowa, 23-proc. stawka VAT.
Podatek należny z tytułu importu tej usługi reklamowej wyniesie zatem 989,97 zł (4304,20 zł x 23 proc.)
Podatek naliczony
Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca (zob. art. 17 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT).
Kwota podatku należnego od importu przedmiotowej usługi reklamowej w wysokości 989,97 zł stanowi dla spółki kwotę podatku naliczonego.
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka (podatnik VAT czynny) nabywa przedmiotowe usługi reklamowe na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, a zatem spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu tej usługi reklamowej.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu importowanych usług reklamowych powstał w październiku 2017 r. i w tym miesiącu po stronie spółki powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu tej usługi reklamowej.
Teraz powinniśmy się odnieść do art. 17 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z nim w przypadku podatku naliczonego (m.in. od importu usług) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek. Nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
Rozumiem, że spółka wykaże podatek należny od importu tej usługi reklamowej w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu tej usługi powstanie w październiku 2017 r.
Spółka nie skorzysta z możliwości odliczenia podatku naliczonego w jednym z kolejnych dwóch miesięcy (zob. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT) i odliczy przedmiotowy podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r.
W deklaracji
Zatem w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., w związku z importem przedmiotowej usługi reklamowej, spółka powinna wykazać z jednej strony podatek należny w wysokości 989,97 zł i podatek naliczony w wysokości 989,97 zł. Faktycznie nie wystąpi zatem podatek do zapłaty.
Importu usług spółka nie wykazuje w informacji podsumowującej VAT-UE.
CIT
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Zatem aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:
wzostał poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
wjest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
wpozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
wponiesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
wzostał właściwie udokumentowany,
wnie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe usługi reklamowe zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej (a zatem pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i są ponoszone w celu uzyskania przychodów), ich nabycie jest udokumentowane umową i fakturą wystawioną przez firmę niemiecką, wydatki te (poniesione przez spółkę) nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem spółka może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Wydatki poniesione na nabycie usług reklamowych stanowią koszty pośrednie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgodnie z obowiązującą w spółce polityką rachunkowości wydatki reklamowe są potrącane w dacie ich poniesienia.
Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (zob. art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).
Niemiecki kontrahent wystawił fakturę potwierdzającą wykonanie usługi reklamowej 9 października 2017 r. Zatem obliczając zaliczkę na CIT za październik 2017 r., spółka powinna uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów wynagrodzenie należne kontrahentowi niemieckiemu w wysokości 1000 euro. Do przeliczenia na złote poniesionego 9 października 2017 r. wydatku z tytułu nabycia usługi reklamowej spółka powinna zastosować średni kurs euro ogłoszony przez NBP 6 października 2017 r. Zatem koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia tej usługi reklamowej wyniesie 4304,20 zł
Podatek naliczony od importu usług jako podlegający odliczeniu w deklaracji VAT-7 nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT.
Ważne: Po dokonaniu zapłaty za nabyte usługi reklamowe spółka powinna pamiętać o rozliczeniu różnic kursowych.
Podatek u źródła
Za nabyte usługi reklamowe spółka dokonuje płatności podmiotowi mającemu siedzibę w Niemczech, a zatem nierezydentowi. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20 proc. przychodów.
Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. . Niemiecki kontrahent nie przedstawił jednak certyfikatu rezydencji. Spółka powinna zatem pobrać od wypłaconego niemieckiemu kontrahentowi wynagrodzenia 20-proc. zryczałtowany CIT.
Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 ustawy o CIT). U podatnika (tj. niemieckiego kontrahenta) przychód z tytułu wykonania usługi, w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, powstał 9 października 2017 r., a zatem do przeliczenia należy posłużyć się kursem z 6 października 2017 r.
Przychód niemieckiego kontrahenta stanowiący podstawę poboru podatku u źródła wyniesie zatem 4304,20 zł (1000 euro x 4,3042).
Podatek u źródła wyniesie zatem 860,84 zł (4304,20 zł x 20 proc.).
Osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, są zobowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (zob. art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka nie posiada certyfikatu rezydencji niemieckiego kontrahenta. A zatem do wypłacanego wynagrodzenia od nabytych usług reklamowych spółka powinna zastosować 20-proc. stawkę CIT wynikającą z ustawy o CIT.
Pobrany podatek u źródła spółka (płatnik) w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek (u źródła), powinna przekazać na rachunek urzędu skarbowego (zob. art. 26 ust. 3 ustawy o CIT).
Spółka (płatnik) w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, powinna sporządzić i przekazać podatnikowi (firma niemiecka) i urzędowi skarbowemu (w formie elektronicznej) informację IFT-R2 (także wtedy, gdy sporządzono IFT-R2). Na pisemny wniosek podatnika (firmy niemieckiej) płatnik (spółka), w terminie 14 dni od złożenia tego wniosku, jest zobowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji IFT-R (zob. art. 26 ust. 3, ust. 3a ustawy o CIT).
W terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, tj. w analizowanej sprawie w terminie do 31 stycznia 2017 r., płatnik (spółka), powinna przesłać do urzędu skarbowego roczną deklarację CIT-10Z, w której wykaże m.in. pobrany podatek u źródła od przedmiotowej usługi reklamowej (zob. art. 26a ust. 1 ustawy o CIT).
WAŻNE
W przypadku importu usług reklamowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich wykonania, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w analizowanym stanie faktycznym 9 października 2017 r.
Schemat rozliczenia spółki*
1. Jaki podatek wystąpi:
VAT
podatek należny: 989,97 zł (podstawę opodatkowania w poz. 29: 4304,20 zł i podatek należny w poz. 30: 989,97 zł).
podatek naliczony: 989,97 zł (wartość netto w poz. 45: 4304,20 zł oraz podatek naliczony w poz. 46: 989,97 zł)
CIT:
Przychody: po stronie spółki nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: 4304,20 zł
Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przedmiotowe koszty uzyskania przychodów w kwocie 4304,20 zł przy obliczeniu zaliczki na CIT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym CIT-8
CIT podatek u źródła: 860,84 zł (obowiązek poboru i przekazania do urzędu skarbowego tego podatku ciąży na spółce jako płatniku)
2. Termin złożenia deklaracji:
VAT-7: 27 listopada 2017 r. (25 listopada to sobota, a 26 listopada niedziela)
CIT – 8: 3 kwietnia 2018 r. (31 marca 2018 r. to sobota, a 1 i 2 kwietnia 2018 r. to święta)
CIT-10Z: 31 stycznia 2018 r.
IFT-2R: 3 kwietnia 2018 r. (31 marca 2018 r. to sobota, a 1 i 2 kwietnia 2018 r. to święta)
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).