Gdzie kończy się kultura, a zaczyna komercja? NSA kieruje pytanie do TSUE

NSA zwrócił się do TSUE z pytaniem, czy zwrot „świadczenia niektórych usług kulturalnych” oznacza udzielenie sublicencji do praw autorskich twórcy. Obejmowałyby one zarówno prawo do opracowania dzieł autora w celu stworzenia nowego utworu lub wydarzenia o charakterze kulturalnym, jak i do wykorzystania fragmentów utworów autora na opakowaniach produktów handlowych, w aranżacji przestrzeni wydarzeń o charakterze komercyjnym oraz reklam i promocji produktów handlowych i wydarzeń komercyjnych.

– To zagadnienie sprowadza się do niezwykle ciekawej i praktycznej kwestii: gdzie – na gruncie VAT – przebiega granica między działalnością kulturalną, korzystającą ze zwolnienia z podatku, a działalnością czysto komercyjną. Czy udzielenie licencji na wykorzystanie określonych praw (np. do nazw i wizerunków postaci, tekstu czy wręcz całych scenariuszy) w świecie filmu, teatru czy komiksu stanowi działalność w zakresie kultury? Idąc dalej: czy udzielenie licencji na użycie wizerunku uwielbianej przez dzieci postaci z bajek na opakowaniach płatków śniadaniowych służy jeszcze promowaniu dzieła kulturalnego, z którego ta postać się wywodzi, czy jest to już wyłącznie zabieg reklamowy, niemający z kulturą wiele wspólnego? – pyta Paweł Goś z MDDP.

Jak zauważył podczas rozprawy w NSA sędzia Dominik Mączyński, nie ma adekwatnego orzecznictwa, które rozstrzygałoby te wątpliwości. Orzecznictwo – zarówno TSUE, jak i sądów krajowych – jest w tym zakresie nader ubogie – przekazał sędzia Mączyński, uzasadniając postanowienie NSA.

Zgadzają się z tym eksperci. - W ramach pytania prejudycjalnego TSUE rozpatrzy dwie kategorie usług: sublicencje niezbędne do powstania nowego utworu lub wydarzenia kulturalnego oraz sublicencje na użycia stricte komercyjne – wyjaśnia Urszula Gryń, doradca podatkowy, menedżer w Kancelarii LTCA. Dodaje, że pytanie jest tym bardziej zasadne, iż żadnej definicji usług kulturalnych nie ma.

Zwolnienie z VAT dla usług kulturalnych

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają z VAT świadczenie niektórych usług kulturalnych przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Implementację tego przepisu do polskiego porządku prawnego stanowi art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Wynika z niego, że zwolnione z podatku są usługi kulturalne świadczone przez:

• podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy),
• indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów (art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy).

Aby skorzystać ze zwolnienia z VAT, trzeba więc spełnić łącznie dwie przesłanki:

• podmiotową – usługodawca musi być podmiotem uznanym za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisaną do rejestru instytucji kultury albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą;
• przedmiotową – świadczone usługi muszą być usługami kulturalnymi.

Zwolnienie jest dodatkowo zawężone. Jak podkreśla Paweł Goś, nie odnosi się ono do podmiotów, które uzyskują regularne zyski z działalności kulturalnej, chyba że przeznaczą je na kontynuację czy doskonalenie usług (ograniczenie to nie dotyczy indywidualnych twórców). Ponadto zwolnienie nie przysługuje w ogóle na usługi wstępu (spektakle, koncerty) ani na usługi związane z filmami.

Mowa zatem o zwolnieniu z VAT odnoszącym się np. do muzeów, fundacji oraz indywidualnych twórców. - To, co powie TSUE, będzie miało znaczenie przede wszystkim dla nich oraz dla wszystkich tych, którzy nabywają od nich usługi (w tym prawa autorskie). Ze względu na konieczność spełnienia przesłanki podmiotowej, zwolnienie nie ma zastosowania do firm (podmiotów komercyjnych) świadczących usługi w obszarze kultury – wyjaśnia ekspert.

„Kajko i Kokosz” na wokandzie

Sprawa, która stała się przyczyną skierowania pytania do TSUE, dotyczyła fundacji „Kreska” im. Janusza Christy (autora m.in. słynnego komiksu „Kajko i Kokosz”). Nie jest ona podatnikiem VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej. Realizuje wyłącznie cele statutowe o charakterze kulturalnym – gromadzi, zachowuje i eksponuje pamiątki związane z twórczością jednego artysty, a przy tym promuje edukację i kulturę opartą na dziełach polskich twórców komiksu, rysunku i animacji, propagując ich twórczość w kraju i za granicą.

Dochody fundacji przeznaczane są w całości na działalność statutową, m.in. na utrzymanie galerii wystawienniczej i organizowanie wydarzeń kulturalnych. Na podstawie umowy ze spadkobierczynią twórcy fundacja ma prawo udzielania sublicencji do praw autorskich tego artysty i uzyskuje z tego tytułu przychody, które – jak zaznaczyła – mają charakter nieregularny i nieprzewidywalny.

Zwolnienie z VAT dla wszystkich sublicencji?

Fundacja twierdziła, że udzielanie sublicencji stanowi usługę kulturalną – powinno więc korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Wskazała, że jako podmiot ustanowiony na podstawie ustawy o fundacjach i realizujący cele kulturalne, należy do kategorii instytucji o charakterze kulturalnym, o których mowa w tym przepisie.

Jej zdaniem zwolnienie powinno obejmować wszystkie sublicencje – zarówno te, które prowadzą do powstania nowych utworów i wydarzeń kulturalnych, jak i te, które dotyczą wykorzystania fragmentów dzieł w przedsięwzięciach komercyjnych (np. wizerunki bohaterów komiksu na kubkach czy koszulkach), skoro całość uzyskiwanych dochodów przeznaczana jest na działalność statutową o charakterze kulturalnym.

Fundacja jest instytucją kulturalną

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za błędne. Podkreślił, że zwolnienie można zastosować wyłącznie w sytuacji, gdy spełniony jest zarówno warunek podmiotowy, jak i przedmiotowy. Ten pierwszy – przyznał organ podatkowy – jest w tym przypadku zrealizowany. Fundacja może być bowiem uznana za instytucję o charakterze kulturalnym.

Jednak – jak podkreślił dyrektor KIS – udzielanie sublicencji do praw autorskich nie stanowi usługi kulturalnej, ponieważ nie polega wyłącznie na upowszechnianiu dorobku twórcy i ochronie kultury. W istocie działania fundacji sprowadzają się do komercyjnego udzielania sublicencji do praw autorskich, którymi dysponuje ona na mocy umowy ze spadkobierczynią twórcy – wskazał organ interpretacyjny. Wobec tego uznał, że udzielanie sublicencji przez fundację nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Stwierdził, że nie może być ono również objęte zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, ponieważ sprzedaż nie jest wykonywana przez indywidualnych twórców ani artystów wykonawców, wynagradzanych w formie honorariów.

Czy sprzedaż sublicencji to usługa kulturalna?

Z fiskusem zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 335/24). W jego ocenie udzielanie sublicencji do praw autorskich przez fundację nie spełnia przesłanki przedmiotowej wymaganej do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Sąd I instancji potwierdził, że fundacja jest podmiotem o charakterze kulturalnym. Jednak udzielanie przez nią sublicencji nie może zostać zakwalifikowane jako usługa kulturalna. Zwrócił uwagę, że sublicencje są wykorzystywane nie tylko do działań twórczych, ale również w kontekście stricte komercyjnym (np. reklama, promocja czy opakowania produktów handlowych).

Ponadto – w ocenie WSA – przepisy przewidują zwolnienie z VAT dla udzielania licencji do praw autorskich, ale tylko w przypadku indywidualnych twórców i artystów wykonawców, którzy działają we własnym imieniu. Fundacja nie należy do tej grupy podmiotów – nie jest twórcą, artystą ani spadkobiercą autora, lecz jedynie korzysta z praw na podstawie umowy.

NSA skierował pytanie do TSUE

Pewny takiego rozumienia przepisów nie był jednak NSA. Dlatego postanowił zawiesić postępowanie i skierować pytanie prejudycjalne do TSUE. Wątpliwość sądu kasacyjnego dotyczy tego, czy pod pojęciem „świadczenia niektórych usług kulturalnych” można rozumieć także udzielanie licencji albo sublicencji, których przedmiotem jest wytworzenie dzieła o charakterze kulturalnym, bądź też wykorzystanie jej w sposób komercyjny, ale poprzez promowanie i rozpowszechnianie pewnego dorobku kultury.

- Szczególnie ciekawe będzie rozstrzygnięcie w zakresie sublicencji do praw autorskich niezależnie od rodzaju wytworów powstających na ich podstawie. Pozytywne rozstrzygnięcie TSUE w tej kwestii powodowałoby, iż na usługi kulturalne patrzylibyśmy szerzej niż dotychczas – komentuje Urszula Gryń z Kancelarii LTCA.

Jak podkreślił sędzia Dominik Mączyński, analizując art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, można dojść do wniosku, że w kategorii usługi kulturalnej mieści się także przekazanie licencji lub sublicencji. - To, że przepis ten odnosi się wyłącznie do indywidualnych twórców, nie musi oznaczać, że zwolnienie jest ograniczone wyłącznie do tego grona – zauważył sędzia Mączyński.

Dodał, że taki sposób redakcji przepisu może stanowić doprecyzowanie wynikające z tego, że co do zasady indywidualny twórca świadczy usługę kulturalną wprost, czyli poprzez śpiew, taniec, grę czy bycie autorem. - Jeśli spojrzymy na przepis unijny, który obejmuje też inne podmioty niż osoby fizyczne, to oczywiste jest, że taki inny podmiot nie będzie wprost śpiewał, tańczył czy grał. Może tę usługę kulturalną wykonać na dwa sposoby: albo zorganizować przedstawienie, albo udzielić licencji lub sublicencji – wyjaśnił sędzia Mączyński.

Postanowienie NSA z 25 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1783/24

Opinia