Jak rozliczyć w CIT i VAT zakup w galerii sztuki obrazu do gabinetu prezesa

Ważne: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem odliczeniu nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Należy jednak zauważyć, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zakup obrazu został udokumentowany fakturą VAT marża. Stosownie do art. 106e ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT marża, faktura – w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 1–17 ustawy o VAT – powinna zawierać wyłącznie dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–8 i 15-17 ustawy o VAT, a także odpowiednio wyrazy „procedura marży – towary używane”, „procedura marży – dzieła sztuki” lub „procedura marży – przedmioty kolekcjonerskie i antyki”. Zatem faktura VAT marża nie powinna wykazywać m.in. stawki i kwoty podatku.

Zasady opodatkowania w procedurze VAT marża dla dzieł sztuki reguluje art. 120 ustawy o VAT. Nie wchodząc w szczegóły należy wskazać, że stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy m.in. dzieł sztuki nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania VAT jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Przez dzieła sztuki rozumie się m.in. obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych, inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych, ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych zastosowań (CN 9701) (art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Ważne: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jeżeli podlegały opodatkowaniu na zasadach procedury VAT marża (art. 120 ust. 19 ustawy o VAT).

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 106e ust. 3 i art. 120 ust. 19 ustawy o VAT należy uznać, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu obrazu udokumentowanego fakturą VAT marża. Zatem nie wykazuje jej w ogóle w ewidencji (zakupu) JPK_V7M. ©℗

CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi on spełnić następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że nabyte dzieło sztuki ma być środkiem trwałym spółki. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy:

• powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz
• pomniejszoną o VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT.

W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ważne: W analizowanym przypadku za wartość początkową obrazu należy uznać całą kwotę brutto wynikającą z otrzymanej faktury VAT marża, tj. 140 000 zł.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zatem wydatki na nabycie środków trwałych nie mogą być zaliczone wprost do kosztów uzyskania przychodów. Jednak zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a–16m ustawy o CIT.

Ważne: Wydatki poniesione m.in. na nabycie środków trwałych – ujmując rzecz najogólniej – pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT (tj. umowy leasingu), zwane środkami trwałymi.

Aby można było dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, musi łącznie spełniać następujące warunki:

• stanowi własność lub współwłasność podatnika,
• został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
• jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• jego przewidywany okres używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
• jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
• nie jest wymieniony w art. 16c ustawy o CIT w katalogu środków trwałych niepodlegających amortyzacji (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.19.2024.4.MAP; z 10 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.700.2022.1.DP; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 216/09).

Ważne: Na podstawie 16c pkt 3 ustawy o CIT amortyzacji nie podlegają dzieła sztuki i eksponaty muzealne.

Jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDWB.4010.100.2023.1.AZE: „Wnioskodawca zlecił wykonanie muralu upamiętniającego wydarzenia z początku września 1939 r., które rozegrały się w gminie (…). Z chwilą odbioru dzieła, mural staje się własnością (…) Wykonawca (autor) przenosi na Zamawiającego wszelkie prawa majątkowe do wykonanego dzieła. (…) uzyskał zgodę właściciela budynku na wykonanie muralu na ścianie Hali Widowiskowo-Sportowej w (…). W dniu 31 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca przyjął do użytkowania dzieło sztuki w postaci muralu. Mając na względzie, iż jak wskazał Wnioskodawca mural stanowi dzieło sztuki, to nie podlega on amortyzacji na podstawie cytowanego wyżej art. 16c pkt 3 ustawy o CIT”.

Zatem zakupiony przez spółkę obraz wprawdzie stanowi środek trwały i powinien być ujęty w ewidencji środków trwałych, jednak nie podlega amortyzacji. Spółka nie może od niego dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które mogłaby zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT). Próbę zdefiniowania pojęcia reprezentacji podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (w składzie siedmiu sędziów) z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11: „Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny”.

Reprezentację należy rozumieć jako występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 8 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.97.2021.1.MK; z 13 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.118.2023.2.MK).

Koszty reprezentacji nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów, a za takie wydaje się, że można byłoby uznać wydatki na nabycie w celach wizerunkowych dzieła sztuki – obrazu współczesnego uznanego malarza.

Ważne:Wydatki poniesione przez spółkę na zakup obrazu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ani wprost, ani poprzez odpisy amortyzacyjne.