Wznowienie postępowania to nadzwyczajny tryb pozwalający na wzruszenie decyzji, która zakończyła się już ostateczną decyzją skarbówki. Ordynacja podatkowa wskazuje wprost, w jakich sytuacjach jest to dopuszczalne. Dzieje się tak m.in. wtedy, gdy „wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję” (art. 240 par. 1 pkt 5).

Jak to rozumieć? Sądy administracyjne od lat nie mogą się co do tego zgodzić.

Powstały dwie linie orzecznicze. Według pierwszej z nich, ostatecznie zakończone postępowanie podatkowe można wznowić tylko wtedy, gdy wyjdą na jaw dowody lub istotne okoliczności, o których w dniu wydawania decyzji nie wiedzieli ani fiskus, ani strona postępowania.

Druga linia orzecznicza jest zdecydowanie bardziej liberalna dla podatników. Wynika z niej, że podstawą dla wznowienia postępowania mogą być dowody lub okoliczności, o których nie wiedział wyłącznie fiskus.

O wyjaśnienie, która wykładnia jest prawidłowa, zawnioskował prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego . Uchwała ma zapaść 13 października 2025 r. Jej treść będzie wiązała wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych.

Podatnik wiedział, ale nie powiedział

Jakie są argumenty za bardziej restrykcyjną linią orzeczniczą? Widać to na przykładzie sprawy rozpatrzonej przez NSA 5 kwietnia 2022 r. (sygn. akt III FSK 1580/21). Chodziło o podatnika, który nie odwołał się od decyzji wójta ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. Wskutek tego decyzja stała się ostateczna. Potem jednak, w czerwcu 2018 r., podatnik wniósł o wznowienie zakończonego już postępowania podatkowego. Uzasadnił to tym, że nieruchomość była wykorzystywana w 2014 r. jako lotnisko przez aeroklub i w związku z tym nie powinna być opodatkowana. Uważał, że jest to istotna okoliczność faktyczna, nieznana organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji wymiarowej.

Ani wójt, ani sądy nie zgodzili się jednak na wznowienie postępowania. Stwierdzili, że podatnik nie zgłosił żadnego nowego dowodu ani okoliczności, skoro sam o nich wiedział.

„Brak aktywności strony na gruncie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy nie może stanowić później argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznej” – uzasadnił swój sąd kasacyjny. W przeciwnym razie – zauważył - wznowienie postępowania, które stanowi nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji, mogło by zastąpić zwykły tryb odwoławczy, bo podatnik mógłby zawsze po zakończeniu postępowania przywołać nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, mimo że mógł to uczynić wcześniej.

NSA przypomniał w tym kontekście o zasadzie trwałości decyzji, wyrażonej w art. 128 ordynacji. „Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach” – podkreślił sąd.

Niekorzystne wyroki

NSA wypowiedział się podobnie w wielu innych sprawach, rozstrzygniętych m.in. 28 września 2021 r. (II FSK 725/21), 17 maja 2022 r. (II FSK 2461/19), 29 czerwca 2022 r. (III FSK 698/21), 12 lipca 2022 r. (I FSK 978/19), 21 lipca 2022 r. (I FSK 36/19), 3 listopada 2022 r. (II FSK 486/20), 7 grudnia 2022 r. (II FSK 974/20), 30 czerwca 2023 r. (III FSK 1313/22), 9 listopada 2023 r. (I FSK 1230/23), 17 kwietnia 2024 r. (II FSK 897/21), 5 lipca 2024 r. (I FSK 1707/20), 16 lipca 2024 r. (III FSK 882/23), 1 sierpnia 2024 r. (II FSK 1304/21).

Za każdym razem podkreślał, że o wznowieniu postępowania nie mogą decydować dowody lub okoliczności, które były znane podatnikowi, ale zostały przez niego np. zapomniane, zbagatelizowane, pominięte, czy też błędnie ocenione w postępowaniu wymiarowym.

Wystarczy, że nie wiedział fiskus

Znacznie bardziej liberalna jest druga linia orzecznicza. Wynika z niej, że podstawą wznowienia prawomocnie zakończonego postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub istotne okoliczności, które w dniu wydania decyzji nie były znane fiskusowi, nawet gdy wiedział o nich podatnik.

Do takiego wniosku doszedł NSA m.in. w wyroku z 16 maja 2024 r. (I FSK 173/23). Chodziło o odmowę zwrotu VAT za okres od marca do lipca 2018 r. Organy podatkowe uzasadniły odmowę tym, że spółka nie złożyła wyjaśnień co do związku zakupów (przy których został naliczony VAT) z czynnościami opodatkowanymi. Nie wyjaśniła też „przedmiotu czynności wykazanych w fakturach dołączonych do wniosku o zwrot podatku”.

Gdy decyzja dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stała się ostateczna, spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania. Uznała, że „nowymi okolicznościami” są składane przez nią wyjaśnienia w sprawie wniosku o zwrot VAT oraz związku realizowanych przez nią zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

NSA zgodził się ze spółką, że w tej sytuacji są podstawy do wznowienia. Wskazał, że w art. 240 par. 1 pkt 5 ordynacji mowa jest o dowodach i istotnych okolicznościach, które są istotne dla organu podatkowego. A contrario zatem, wcale nie muszą być one nowe dla podatnika, aby należało wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną – stwierdził sąd kasacyjny. Zadecydowała więc literalna wykładnia spornego przepisu.

Podobnie NSA wypowiedział się m.in.: 31 stycznia 2024 r. (II FSK 3279/23), 10 listopada 2023 r. (I FSK 1123/23), 24 sierpnia 2023 r. (I FSK 907/22), 28 lipca 2023 r. (II FSK 108/21), 9 września 2022 r. (I FSK 1256/19), 9 lutego 2022 r. (I FSK 1556/18), 21 kwietnia 2020 r. (II FSK 45/20).

Potrzebna jest uchwała NSA

Rozbieżności w tej kwestii są na tyle istotne, że już od dawna postulowano wydanie przez NSA wiążącej uchwały. Na problem zwrócił uwagę m.in doradca podatkowy Jerzy Litwinow w artykule opublikowanym w 2023 r. w Biuletynie Instytutu Studiów Podatkowych. „Skala rozbieżności jest na tyle duża, że poszczególne składy orzekające NSA nie są w stanie prawidłowo ustalić, który z poglądów jest dominujący” – zauważył.

Wszystko to skłoniło prezesa NSA do zadania pytania, na które odpowiedź powinniśmy poznać 13 października. Pytanie brzmi: „Czy na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała?”

OPINIA 1

Przemysław Antas, radca prawny i partner w firmie doradczej Ontilo

Powinno wygrać podejście liberalne

Zasada stałości decyzji podatkowych jest oczywiście ważna, ale w sprawach podatkowych - w przeciwieństwie do spraw regulowanych ogólną procedurą administracyjną (kodeks postępowania administracyjnego) - nie mamy w praktyce stron o rozbieżnych interesach, jak to może mieć miejsce np. w sprawach budowlanych. Jest tylko jedna strona i organ podatkowy. Zatem przyjęcie podejścia bardziej liberalnego dla podatnika nie będzie naruszało interesów innej strony.

W moim przekonaniu zasada stałości istnieje bardziej po to, by chronić stronę (jednostkę), a nie organ (państwo).

Jeżeli chodzi o samą wykładnię, to tradycyjnie dajemy pierwszeństwo wykładni literalnej, w drugiej kolejności – systemowej, a na końcu - celowościowej. Tak też powinno to wyglądać w tym przypadku, zwłaszcza że oprócz zasady stałości decyzji mamy też dwie inne zasady: prawdy materialnej i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Bardziej więc skłaniam się do stanowiska, że wznowienie postępowania powinno być dopuszczalne, gdy pojawiają się nowe dowody lub okoliczności nieznane wyłącznie organom podatkowym.

OPINIA 2

Jakub Warnieło, doradca podatkowy, szef zespołu postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych MDDP

Gospodarzem postępowania jest fiskus

Moim zdaniem zastosowanie nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej powinno być możliwe także wtedy, gdy podatnik wiedział o pewnych faktach lub dowodach, ale z jakichś przyczyn nie przedstawił ich organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe.

Przede wszystkim przemawia za tym wykładnia literalna - w art. 240 par. 1 pkt 5 ordynacji jest mowa o sytuacji, w której „wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, ale nieznane organowi, który wydał decyzję”. Z samego brzmienia tego przepisu wynika, że chodzi o dowody, które są „nowe” dla organu podatkowego. Jeżeli miałyby być one „nowe” dla podatnika, to ustawodawca musiałby to wyraźnie wskazać, że przepis ten dotyczy dowodów nieznanych zarówno organowi, jak również podatnikowi.

Należy również podkreślić, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i to na nim ciąży obowiązek zebrania właściwego materiału dowodowego. Zatem braki w materiale dowodowym nie powinny obciążać podatnika, który powinien mieć prawo skutecznego wznowienia postępowania w takim przypadku.