Subskrybuj nas na Youtube
O właściwym momencie decyduje to, czy wystawienie dokumentu ma na celu sprostowanie błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, czy też jest rezultatem późniejszych zdarzeń.
Zgodnie z art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i wprowadzonymi od 1 stycznia 2016 r. do ustawy o CIT moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od następujących okoliczności:
- jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie VAT), co w konsekwencji oznacza, że korekta ma na celu sprostowanie błędu lub innej oczywistej omyłki, to korekta powinna być rozliczona wstecz, tj. w okresie, w którym wystąpił przychód lub zostały poniesione koszty uzyskania przychodów na podstawie faktury pierwotnej;
- jeżeli faktura pierwotna prawidłowa dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona w wyniku późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru, to fakturę korygującą należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia (przychód) lub otrzymania (koszt podatkowy).
W obrocie gospodarczym powszechnie stosowanymi są zarówno faktury korygujące, jak i inne dokumenty skutkujące obniżeniem podstawy opodatkowania czy zwiększające wartość pierwotnej sprzedaży. Ustawodawca postanowił, że omawiane regulacje będą odnosiły się również do tych dokumentów.
Jeżeli w bieżącym okresie rozliczeniowym, w którym ma zostać rozliczona wystawiona faktura korygująca, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, to jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Tak wynika z art. 12 ust. 3k oraz art. 15 ust. 4j ustawy o CIT.
Analogicznie jest w przypadku kosztów. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał dokument korygujący, podatnik nie poniesie kosztów podatkowych lub osiągnięte koszty będą niższe od kwoty zmniejszenia, to powstanie obowiązek zwiększenia przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty.
W związku z powyższym dla celów korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT kluczowe kwestie są następujące:
w przypadku korekty przychodów – moment wystawienia faktury korygującej;
● w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów – moment otrzymania faktury korygującej.
Z kolei w celu dokonania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów należy każdorazowo najpierw ocenić, czy otrzymana korekta faktury zakupu (wystawiona korekta faktury sprzedaży) spowodowana jest:
● błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką;
● innym zdarzeniem gospodarczym, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawienia/otrzymania prawidłowej faktury pierwotnej.
Moim zdaniem, jeśli podatnik dokonuje refaktury swoich kosztów poprzez wystawienie faktur na odbiorców, a pierwotna faktura zakupowa wystawiona przez dostawcę zawierała błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę, to refaktura podatnika jest również obarczona takim błędem. W konsekwencji wystawienie przez dostawcę faktury korygującej w celu sprostowania tego błędu/omyłki i w rezultacie wystawienie przez podatnika korekty refaktury, również w tym celu, będzie wiązało się z koniecznością dokonania wstecznej korekty przychodów i kosztów podatkowych – w okresie, w którym został rozpoznany odpowiedni przychód lub koszty uzyskania przychodów (na podstawie pierwotnej faktury zakupowej i refaktury).
Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o CIT w znowelizowanym brzmieniu stosuje się również do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2016 r.
PRZYKŁAD 1
Ceny według nieaktualnego cennika
Korekta przychodów lub kosztów podatkowych w związku z fakturą korygującą wystawioną w celu usunięcia błędu lub omyłki.
Rzeczoznawca majątkowy otrzymał zlecenie wyceny nieruchomości. Zgodnie z obustronnymi ustaleniami zleceniodawca pokrywał nie tylko wynagrodzenie za wycenę, ale i koszty podróży rzeczoznawcy do miejsca położenia nieruchomości. Z tytułu przejazdu pociągiem i taksówką do miejsca położenia nieruchomości rzeczoznawca poniósł koszty udokumentowane fakturami, które to następnie zrefakturował na zleceniodawcę. Po pewnym czasie okazało się, iż faktury za usługi transportu omyłkowo zawierały niższe ceny, tj. ceny według starego cennika, nieaktualnego w momencie wykonania usług transportu, co spowodowało konieczność wystawienia korekty faktury przez PKP oraz korporację taksówkową. W konsekwencji rzeczoznawca wystawił refaktury na zleceniodawcę.
Zgodnie z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i ustawy o CIT w takim przypadku korektę przychodów i kosztów podatkowych należy dokonać wstecznie do daty wystąpienia przychodu należnego/poniesienia kosztu wynikającego z pierwotnej faktury. Analogicznie, jeżeli pierwotna faktura była obarczona błędem, wówczas i refaktura kosztu poniesionego na podstawie takiej błędnej faktury zakupowej również jest obarczona błędem. W związku z powyższym korektę refaktury obarczonej błędem należy naszym zdaniem odnosić do okresu wystawienia pierwotnej refaktury.
PRZYKŁAD 2
Późniejszy rabat
Korekta faktury zakupowej spowodowana innym zdarzeniem gospodarczym została otrzymana w 2016 r. oraz korekta refaktury została wystawiona w 2016 r.
Dom mediowy dokonuje zakupu czasu antenowego dla swoich klientów. Oprócz wynagrodzenia za usługi pośrednictwa refakturuje na zleceniodawców koszty zakupu czasu antenowego od stacji telewizyjnej. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym dom mediowy dokona zakupu usług o określonej wartości, będzie mu przysługiwał rabat udzielany przez stację telewizyjną w formie korekty faktury. Jeżeli dom mediowy otrzyma taki rabat za dany okres rozliczeniowy, to będzie zobowiązany do wystawienia korekty refaktury na zleceniodawców.
W takim przypadku zgodnie z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i ustawy o CIT korektę przychodów i kosztów uzyskania przychodów należy dokonać w okresie:
● w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów – w okresie, w którym została otrzymana faktura korygująca;
● w zakresie korekty przychodów – w okresie, w którym została wystawiona korekta faktury sprzedażowej (refaktury).
PRZYKŁAD 3
Inne zdarzenie w kolejnym roku
Korekta faktury zakupowej (otrzymana w związku z wystąpieniem innego zdarzenia gospodarczego) otrzymana w 2015 r., a korekta refaktury wystawiona w 2016 r.
Dom mediowy dokonuje zakupu czasu antenowego dla swoich klientów. Oprócz wynagrodzenia za usługi pośrednictwa refakturuje na zleceniodawców koszty zakupu czasu antenowego od stacji telewizyjnych. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym dokona zakupu usług o określonej wartości, to będzie mu przysługiwał rabat udzielany przez stację telewizyjną w formie korekty faktury. Jeżeli dom mediowy otrzyma taki rabat za dany okres rozliczeniowy, to będzie zobowiązany do wystawienia korekty refaktury na zleceniodawców. Dom mediowy otrzymał korektę faktury od stacji telewizyjnej w 2015 r., korektę refaktury wystawił zaś w 2016 r.
W takim przypadku należy zgodnie z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i ustawy o CIT zastosować reguły przedstawione powyżej w punkcie 2. Korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów trzeba dokonać:
● w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów – w okresie, w którym została otrzymana faktura korygująca;
● w zakresie korekty przychodów – w okresie, w którym została wystawiona korekta faktury sprzedażowej (refaktury).
W rezultacie nastąpi niesymetryczność w podatkowym rozliczeniu korekty przychodów i kosztów, tj. korekta kosztów podatkowych powinna być rozliczona w 2015 r., a korekta przychodów powinna zostać rozliczona w 2016 r., ponieważ wtedy została wystawiona faktura korygująca.