Ministerstwo Finansów opublikowało długo oczekiwane objaśnienia podatkowe w zakresie klauzuli rzeczywistego właściciela w podatku u źródła. Jest to szczególnie ważne dla przedsiębiorców wypłacających za granicę dywidendy, odsetki i należności licencyjne.

Zakończyła się w ten sposób ponad sześcioletnia saga. Przypomnijmy, że 1 stycznia 2019 r. w życie miał wejść zmieniony mechanizm poboru podatku u źródła (pay and refund). Wszyscy płatnicy wypłacający zagranicznemu kontrahentowi więcej niż 2 mln zł należności opodatkowanych w Polsce u źródła (z tytułu usług niematerialnych, np. doradczych i prawnych, dywidend, odsetek czy należności licencyjnych) mieli potrącać daninę według wyższej stawki krajowej (zasadniczo 19 proc. lub 20 proc.). Dopiero potem, jeśli okazałoby się, że przysługują im preferencje podatkowe wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub unijnych dyrektyw, mogliby się starać o zwrot nadpłaconej daniny. Z preferencji podatkowych (zwolnienia lub niższej stawki daniny na podstawie międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) mogliby korzystać płatnicy, którzy pozyskali opinię o stosowaniu preferencji lub złożyli oświadczenie o tym, że takie preferencje im przysługują.

Zmiany wzbudziły ogromne kontrowersje i dlatego resort finansów zawiesił ich stosowanie aż do 1 stycznia 2022 r. Jednocześnie w czerwcu 2019 r. wydał pierwszy projekt objaśnień w zakresie zasad poboru podatku u źródła. Na ten projekt, niemający formalnie mocy prawnej, zaczęły się powoływać organy podatkowe. 1 stycznia 2022 r., wraz z wejściem w życie nowelizacji określanej potocznie jako Polski Ład, mechanizm pay and refund ostatecznie wszedł w życie. Został jednak ograniczony do płatników wypłacających za granicę podmiotowi powiązanemu ponad 2 mln zł rocznie z tytułu dywidend, odsetek i należności licencyjnych.

25 września 2023 r. resort finansów opublikował kolejny już projekt objaśnień, którego zakres został ograniczony przede wszystkim do wyjaśnienia, kim jest rzeczywisty właściciel wypłacanej należności. Pisaliśmy o tym szerzej w artykule „Fiskus wyjaśnia, kim jest tzw. rzeczywisty właściciel” (DGP 190/2023). Potem, już w listopadzie 2024 r., doczekaliśmy się wydania dwóch interpretacji ogólnych ministra finansów wyjaśniających, kiedy przy wypłacie dywidend i odsetek za granicę można korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie unijnej dyrektywy.

Objaśnienia były długo konsultowane, a ich wydania doczekaliśmy się teraz (ponad sześć lat po ich pierwszym projekcie). O długim czasie oczekiwania i samej treści objaśnień szerzej mówi wiceminister finansów w wywiadzie (patrz obok).

Kim jest rzeczywisty właściciel

Stosowanie się do treści najnowszego dokumentu w odróżnieniu od jego wcześniejszych projektów wiąże się z ochroną dla podatnika (art. 14n par. 4 pkt 1 ordynacji podatkowej). Co znajdziemy w finalnych objaśnieniach?

Najważniejszym ich punktem jest wyjaśnienie definicji „rzeczywistego właściciela” należności wypłacanej za granicę. Przypomnijmy, że płatnicy mogą w niektórych sytuacjach zastosować zwolnienie z podatku u źródła na podstawie unijnych dyrektyw: 2003/49/WE (przy wypłacie odsetek i należności licencyjnych) i 2011/96/UE (przy wypłacie dywidend). Jeden z warunków zapisanych w przepisach (przy wypłacie odsetek i należności licencyjnych) to ich wypłata do rzeczywistego właściciela. Ten warunek jest też zapisany w wielu (nie we wszystkich) międzynarodowych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku dywidend przyjęło się uważać, że warunek ten również istnieje, ale na podstawie wskazówek wyrażonych w głośnych duńskich wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE z 26 lutego 2019 r. (sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16). Kim jest więc rzeczywisty właściciel należności?

W odpowiedzi minister przywołał definicję zapisaną w art. 5a pkt 33d ustawy o PIT i art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Wynika z niej, że rzeczywisty właściciel musi spełnić trzy warunki łącznie. Powinien otrzymywać należność dla własnej korzyści (może decydować o jej przeznaczeniu, ponosi związane z nią ryzyko ekonomiczne i rzeczywiście z niej korzysta). Nie może przekazywać dalej choćby części tej płatności jako pośrednik i powinien prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji (w odniesieniu do tej należności).

Rzeczywisty właściciel powinien otrzymywać należność dla własnej korzyści, nie może jej przekazywać dalej jako pośrednik i ma prowadzić działalność gospodarczą w kraju rezydencji

Ta ostatnia przesłanka została wyjaśniona szerzej. Z objaśnień wynika, że w tym celu dany podmiot musi posiadać wystarczające dla podanego przez siebie typu działalności zasoby (ludzkie, informacyjne czy infrastrukturalne), aby mógł wykonywać ekonomiczne władztwo nad otrzymaną należnością. Poziom rozbudowania tych zasobów (substratu majątkowo-osobowego) powinien być uzależniony od tego, jakiego rodzaju podmiotem jest odbiorca. Minister potraktował w tym przypadku bardziej liberalnie holdingi, dla których wymogi z tym związane są łagodniejsze. Powinny one co do zasady zatrudniać doświadczony ekspercki personel faktycznie zaangażowany w działalność danego podmiotu i wyposażyć go w sprzęt biurowy.

Z objaśnień wynika także, że w niektórych sytuacjach dopuszczalne może być korzystanie z zasobów innych spółek z grupy funkcjonujących w obrębie Unii Europejskiej. Spełnienie warunku prowadzenia rzeczywistej działalności pozwala, jak podkreślił minister, ustalić możliwość spełnienia pozostałych dwóch warunków, a więc określenia, czy dany podmiot jest rzeczywistym właścicielem.

Kim jest pośrednik?

Minister przypomniał również, że rzeczywistym właścicielem nie może być pośrednik, czyli podmiot, który został zobowiązany do przekazania dalej płatności. Kiedy można o tym mówić? O pośrednictwie może świadczyć wystąpienie jednej z poniższych przesłanek:

  • podmiot zyskuje niewielką marżę na przekazywanych płatnościach;
  • podmiot nie wykazuje przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych należności;
  • należności w krótkich odstępach czasu są przekazywane na rzecz innego podmiotu;
  • podmiot nie dokonuje reinwestycji środków finansowych uzyskanych w związku z otrzymanymi należnościami;
  • podmiot nie ma innych środków lub źródeł dochodów niż otrzymywana należność umożliwiających spłatę jego zobowiązań;
  • podmiot nie ponosi ryzyka związanego z daną należnością.

Spełnienie którejś z tych przesłanek nie musi jednak przesądzać o tym, że odbiorca płatności jest wyłącznie pośrednikiem. Decyduje o tym dopiero analiza całokształtu okoliczności faktycznych – zastrzegł minister.

Które płatności trzeba weryfikować

Minister podkreślił jednoznacznie w objaśnieniach, że konieczność weryfikacji tego, czy zagraniczny odbiorca jest rzeczywistym właścicielem, dotyczy wyłącznie płatności biernych z tytułu odsetek, dywidend i należności licencyjnych.

Nie ma więc takiego obowiązku podmiot, który wypłaca wynagrodzenie za zakupione usługi niematerialne (np. doradcze, prawne czy reklamowe). W przypadku dywidend obowiązek nie wynika wprost z przepisów unijnej dyrektywy, ale również istnieje. Kluczowa jest treść wspomnianych wyroków TSUE z 26 lutego 2019 r. (sygn. akt C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16), z których wynika, że zwolnienie z podatku u źródła przy wypłacie dywidendy do jej rzeczywistego właściciela jest możliwe, o ile ma on siedzibę w UE i nie jest to wyłącznie siedziba fikcyjna.

Podmioty powiązane i niepowiązane

Z objaśnień wynika też, że inny będzie standard weryfikacji tego, czy zagraniczny odbiorca płatności jest jej rzeczywistym właścicielem w zależności od tego, czy jest on powiązany z polskim płatnikiem, czy też nie. Chodzi przy tym o wypłaty opodatkowane na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc od ustalenia statusu odbiorcy zależy, czy taka wypłata opodatkowana będzie polską stawką krajową daniny (najczęściej 20 proc.), czy stawką wynikającą z umowy (np. 5 proc. lub 10 proc.).

„W przypadku wypłaty do podmiotu powiązanego nie jest wystarczające uzyskanie oświadczeń i certyfikatów. Konieczna jest weryfikacja innych dostępnych dokumentów potwierdzających spełnienie każdego elementu definicji, składających się na «wiedzę» płatnika, o której można jednocześnie powiedzieć, że nie uzasadnia przypuszczenia, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania preferencji podatkowej” – czytamy w objaśnieniach.

Takimi dokumentami są przykładowo umowy świadczące o posiadaniu substratu majątkowo-osobowego czy sprawozdania finansowe świadczące o władztwie ekonomicznym nad otrzymywanymi należnościami.

Inaczej będzie w sytuacji, gdy wypłata trafi do podmiotu niepowiązanego. Weryfikacja powinna odbywać się co do zasady na podstawie pozyskanego od odbiorcy certyfikatu rezydencji i oświadczenia o spełnieniu warunku rzeczywistego właściciela.

Polski płatnik (wypłacający należność) nadal musiałby jednak dochować należytej staranności biznesowej, oceniając uzyskane dokumenty np. pod względem formalnym. Przykładowo powinien ocenić okres, na jaki zostały wydane.

Look through approach

Minister odniósł się również w objaśnieniach do możliwości stosowania tzw. koncepcji look through approach, dzięki której zwolnienie lub niższa stawka podatku mogą przysługiwać, nawet jeżeli definicji rzeczywistego właściciela nie spełnia odbiorca należności, lecz kolejny podmiot w łańcuchu. Jeszcze w projekcie z 25 września 2023 r. podkreślił, że nie została ona zapisana w przepisach i fiskus nie ma obowiązku zgadzać się na jej stosowanie. Byłoby to możliwe jedynie, gdy spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

  • wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika (np. Polską) a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika,
  • występuje tożsamość rodzajowa płatności w relacji płatnik – zagraniczna spółka pośrednicząca – zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem,
  • całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

Po opublikowaniu projektu dyrektor KIS wydał wiele interpretacji indywidualnych, w których odmawiał stosowania koncepcji LTA, co krytykowali eksperci.

Najnowsze objaśnienia wydają się w tym zakresie bardziej liberalne. Wynika z nich, że płatnik jak najbardziej może stosować koncepcję LTA, ale przed jej zastosowaniem powinien w ramach należytej staranności ustalić:

  • rzeczywistego właściciela należności;
  • czy rzeczywisty właściciel wykazuje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności;
  • czy płatności przekazywane w łańcuchu podmiotów są rodzajowo tożsame (np. gdy wypłacane za granicę są odsetki, to także kolejny podmiot w łańcuchu, czyli rzeczywisty właściciel, powinien otrzymać odsetki);
  • czy spełnione są inne warunki przewidziane dla danej preferencji podatkowej.

Minister zastrzegł, że inaczej powinna być stosowana koncepcja LTA, gdy wypłata należności jest opodatkowana na gruncie unijnych dyrektyw, a inaczej, gdy opodatkowana jest na podstawie międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wyjaśnił także, że w niektórych sytuacjach preferencje podatkowe przy wypłacie byłyby możliwe, nawet jeśli jej odbiorca nie jest rzeczywistym właścicielem należności i nie można zastosować typowej koncepcji LTA (bo nie wiadomo, czy płatność zostanie przekazana dalej kolejnej spółce). W tym celu trzeba ustalić, czy hipotetyczny odbiorca (spółka C) jest rzeczywistym właścicielem należności, czy ma siedzibę w tym samym kraju UE lub tym samym kraju, który podpisał z Polską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i spełnione są wszystkie inne warunki do korzystania z preferencji podatkowej. Takie domniemanie może być obalone, jeśli się okaże, że skorzystanie z preferencji byłoby sprzeczne z prawem na podstawie klauzuli generalnej z art. 22c ustawy o CIT. ©℗

Podstawa prawna

Objaśnienia Ministra Finansów dotyczące stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła z 3 lipca 2025 r.