Fiskus wyjaśnia, kim jest tzw. rzeczywisty właściciel

Resort finansów opublikował w ubiegłym tygodniu projekt objaśnień podatkowych w zakresie tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela w podatku u źródła. Jest to szczególnie ważne dla przedsiębiorców wypłacających za granicę dywidendy, odsetki i należności licencyjne.

Nie jest jasne, czy ten projekt oznacza ostateczne porzucenie poprzedniego – z 19 czerwca 2019 r. – który również miał objaśniać przepisy o podatku u źródła. Najnowszy tylko częściowo pokrywa się z zakresem tematycznym poprzedniego projektu, ponieważ dotyczy głównie tego, jak rozumieć definicję tzw. rzeczywistego właściciela należności wypłacanych z Polski.

Uwagi do projektu wraz z ich uzasadnieniem można przesyłać w wersji edytowalnej do 10 października br. na adres: citkonsultacje@mf.gov.pl.

Ogólne zasady

Przypomnijmy, że co do zasady polski podmiot, który wypłaca za granicę dywidendy, odsetki bądź należności licencyjne, powinien pobrać i odprowadzić do polskiego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek u źródła według krajowej stawki: 19 proc. od dywidend i 20 proc. od pozostałych należności.

Może zastosować niższą stawkę podatku, przewidzianą w międzynarodowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli przed przekazaniem wypłaty za granicę dochowa należytej staranności i ma certyfikat rezydencji zagranicznego kontrahenta.

Przy wypłatach powyżej 2 mln zł rocznie z tytułu dywidend, odsetek lub należności licencyjnych na rzecz jednego kontrahenta powiązanego obowiązuje szczególny mechanizm pay and refund. Oznacza on, że wypłacający musi potrącić daninę według stawki krajowej, a dopiero potem można starać się o zwrot nadpłaty, jeśli przysługuje np. zwolnienie podatkowe lub niższa stawka na podstawie międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów krajowych. Mechanizm ten obowiązuje w praktyce od 2022 r., bo wcześniej jego stosowanie było odraczane.

Warunki zwolnienia

W niektórych sytuacjach płatnicy mogą zastosować zwolnienie z podatku u źródła na podstawie unijnych dyrektyw: 2003/49/WE (przy wypłacie odsetek i należności licencyjnych) i 2011/96/UE (przy wypłacie dywidend).

W Polsce warunki te są określone odpowiednio w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT (dla odsetek i należności licencyjnych) i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (dla dywidend). Zasadniczo więc odbiorca płatności powinien:

• być rezydentem kraju UE bądź EOG,
• nieprzerwanie przez dwa lata posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. (w przypadku dywidend) i 25 proc. (w przypadku odsetek i należności licencyjnych) udziałów lub akcji w spółce wypłacającej środki,
• nie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
• być rzeczywistym właścicielem wypłacanej należności (w przypadku odsetek i należności licencyjnych).

Ten ostatni warunek jest też zapisany w wielu (nie we wszystkich) międzynarodowych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynika z nich, że płatnik może zastosować preferencyjną stawkę przy wypłacie dywidend lub odsetek wyłącznie, jeśli trafią one do „rzeczywistego beneficjenta” należności.

Wymóg ten nie wynika natomiast wprost z dyrektywy 2011/96/UE, która dotyczy opodatkowania dywidend. Nie ma go również w polskich przepisach o opodatkowaniu dywidend.

Mimo to – jak tłumaczy Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień – zwolnienie bądź preferencyjna stawka podatku u źródła przysługują wyłącznie, gdy każda wspomniana należność, w tym również dywidenda, trafi do rzeczywistego właściciela.

Na poparcie swojego stanowiska resort przywołuje głośne wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 26 lutego 2019 r. (sygn. akt C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16).

Jak to rozumieć

Z projektu wynika, jak należy ustalać, czy odbiorca jest tylko pośrednikiem (a więc należałoby potrącić podatek u źródła według stawki krajowej), czy rzeczywistym właścicielem należności. Płatnik powinien w tym celu przede wszystkim sprawdzić, czy spełnione zostały łącznie warunki z art. 4a pkt 29 ustawy o PIT i art. 5a pkt 33d ustawy o CIT. Rzeczywisty właściciel powinien więc:

• otrzymywać należności dla własnej korzyści, w tym samodzielnie decydować o jej przeznaczeniu i ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;
• nie być pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;
• prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy ocenie, czy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, „uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności” – czytamy w projekcie.

Kim jest pośrednik

W projekcie przypomniano, że rzeczywistym właścicielem nie może być tzw. administrator dochodu, który ma obowiązek przekazać go dalej (ang. administrator of the income). Przy czym nie chodzi tylko o obowiązek przekazania na podstawie umowy, lecz także na podstawie np. nieformalnej polityki przyjętej w grupie kapitałowej, co potwierdzają wspomniane już wyroki TSUE z 26 lutego 2019 r.

Dochód nie musi być również przekazywany dalej w takiej samej formie, w jakiej wypłacił go polski podmiot – tłumaczy MF i podaje przykład porozumienia, na mocy którego dana osoba jest zobowiązana do przekazania akcjonariuszowi wpływów z odsetek w formie dywidendy. To, że dochód zmienił charakter, nie jest samo w sobie wskazówką, że bezpośredni odbiorca jest właścicielem dochodu – podkreśla resort.

Wyjaśnia, że w celu ustalenia, czy dany podmiot jest administratorem dochodu, należy ustalić m.in., czy:

• należność jest przez niego faktycznie opodatkowana;
• wyłącznym przedmiotem działalności takiego podmiotu jest otrzymywanie należności zagranicznych i przekazywanie ich dalej np. w krótkich okresach;
• płatności występują cyklicznie w regularnych odstępach czasu;
• występują znaczące pozycje w bilansie w odniesieniu do zagranicznych podmiotów powiązanych;
• występuje wielopiętrowa nieprzejrzysta struktura, gdzie kolejnymi udziałowcami są inne spółki pośredniczące.

Bez sztuczności

MF tłumaczy też, jak rozumieć przesłankę prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez odbiorcę. Nie spełnią jej „zarówno struktury podatkowe cechujące się całkowitą sztucznością (ang. wholly artificial arrangement), jak i częściową sztucznością (ang. artificial arrangement in part)” – czytamy w projekcie objaśnień.

Z projektu wynika, że w niektórych sytuacjach zwolnienie lub preferencja nie będą przysługiwać, nawet jeśli odbiorca płatności prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Tak będzie, jeżeli jest on stroną sztucznej transakcji.

Dlatego płatnik musi przed wypłatą, w ramach należytej staranności, zbadać, czy zagraniczny kontrahent spełnia status rzeczywistego właściciela oraz czy zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dywidendy, odsetek lub należności licencyjnych byłoby sprzeczne z przedmiotem lub celem przepisów oraz czy byłoby choćby jednym z głównych celów transakcji.

Resort podkreśla, że nie można ograniczyć się do samego tylko sprawdzenia, czy firma jest fizycznie obecna w danym kraju. Pod uwagę należy brać również „cechy organizacyjne, gospodarcze lub inne istotne cechy grup spółek, oraz ich strukturę i strategię danej grupy”.

Na to, że odbiorca prowadzący choćby ograniczoną działalność gospodarczą działa w sposób sztuczny, mogą wskazywać następujące okoliczności:

• nie wykonuje on istotnych funkcji zarządczych w stosunku do posiadanego majątku,
• w ograniczonym stopniu uzyskuje on przychody z własnej działalności gospodarczej,
• nie spełnia kryterium efektywnego zarządu, gdyż w państwie siedziby znajduje się wyłącznie miejsce bieżącego administrowania sprawami,
• brakuje mu wystarczająco ważnych względów gospodarczych lub handlowych uzasadniających przypisanie zysków do podmiotu,
• nie wykonuje on samodzielnie podstawowych funkcji gospodarczych i nie korzysta z własnych zasobów,
• znajduje się w jurysdykcji posiadającej rozbudowaną sieć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub preferencyjne zasady opodatkowania pasywnych dochodów otrzymywanych ze źródeł zagranicznych,
• ma on swoją rezydencję w państwie zajmującym wysokie miejsce na liście bezpośrednich zagranicznych inwestycji w Polsce, głównie ze względu na transgraniczne płatności finansowe, a nie działalność handlową lub produkcyjną, i jednocześnie nie występuje współmierność pomiędzy wielkością PKB tego państwa a skalą inwestycji prowadzonych z jego terytorium.

Szczególnie groźne są dwa ostatnie kryteria, bo można sobie z nich dopowiedzieć, że chodzi tu o odbiorców z siedzibą w mniejszych państwach, które mają status tzw. centrów finansowych – komentuje Michał Kwaśniewski, adwokat i partner w Quidea.

Look-through approach

MF odniosło się również do koncepcji tzw. look through approach, dzięki której zwolnienie lub niższa stawka podatku mogą przysługiwać, nawet jeżeli definicji rzeczywistego właściciela nie spełnia odbiorca należności, lecz kolejny podmiot w łańcuchu. Przy czym – jak wynika z projektu objaśnień – fiskus nie ma obowiązku stosować tej koncepcji. Może ją zastosować (nie musi) jedynie, gdy są spełnione łącznie następujące przesłanki:

• wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika (np. Polską) a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika,
• występuje tożsamość rodzajowa płatności w relacji płatnik – zagraniczna spółka pośrednicząca – zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem,
• całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

Zdaniem Michała Kwaśniewskiego jest to krok wstecz i utrudnienie dla grup kapitałowych, które miały problem z udowodnieniem spełnienia warunku ekonomicznego właściciela na poziomie faktycznego odbiorcy płatności, ale mogły zebrać odpowiednie dokumenty dotyczące następnego podmiotu w strukturze płatności grupowych.

– Dotychczasowe korzystne stanowisko było potwierdzane na gruncie obecnych przepisów nawet przez sądy administracyjne – mówi ekspert. Zwraca uwagę na to, że wraz z projektem objaśnień nie opublikowano żadnego projektu nowelizacji ustaw o PIT i CIT, który zakładałby zmiany w tym zakresie.

Wymóg efektywnego opodatkowania

W projekcie objaśnień MF odniosło się również do problemu, na który wskazaliśmy w artykule „Unijne holdingi nie otrzymają dywidendy bez podatku” (DGP nr 167/2023). Wskazaliśmy w nim na restrykcyjne podejście zarówno fiskusa, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie do jednego z warunków zwolnienia dywidend z opodatkowania. Chodzi o wymóg niekorzystania przez odbiorcę ze zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dotąd uważano – przypomnijmy – że warunek ten dotyczy wypłat na rzecz podmiotów korzystających ze zwolnienia z opodatkowania (a więc sytuacji podobnych do wskazanych w art. 6 ustawy o CIT). Był to zatem warunek podmiotowy.

Najnowsze wyroki WSA w Lublinie (m.in. z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 100/23) wskazują na zmianę wykładni. Wynika z nich bowiem, że dywidendy nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce (u źródła), nawet jeśli są zwolnione z podatku za granicą. To oznaczałoby wymóg przedmiotowy.

Takie stanowisko krytykowali eksperci na łamach DGP. Z kolei MF w odpowiedzi na pytanie DGP poinformowało, że monitoruje orzecznictwo lubelskiego WSA i że „poruszone zagadnienie (warunek efektywnego opodatkowania w państwie rezydencji) wymaga szczegółowej analizy z uwzględnieniem oczekiwanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego”.

Wygląda jednak na to, że resort finansów nie chce czekać na NSA. W projekcie objaśnień proponuje, aby warunek ten w odniesieniu do dywidend odnosić wyłącznie do „aspektów podmiotowych”.

– Należy pochwalić MF za odejście od niezrozumiałego i biurokratycznego podejścia, które lansowano w orzecznictwie lubelskiego WSA. Powstaje jednak pytanie o status postępowań, które już się toczą i w których fiskus domaga się, aby płatnik sprawdzał nie tylko, czy dywidenda trafia do rzeczywistego właściciela, lecz także, czy jest ona za granicą opodatkowana – komentuje Jarosław Ziółkowski, doradca podatkowy w Indepdent Tax Advisers.

Zwraca uwagę na to, że na wyroki NSA przyjdzie jeszcze poczekać, a projekt objaśnień jest na razie tylko projektem.©℗

Jak objaśnić, aby nie objaśnić

Projekt objaśnień w obecnym kształcie mówi bardzo dużo o tym, kiedy płatności na rzecz zagranicznych odbiorców nie są objęte preferencją w zakresie podatku u źródła. Trudno natomiast doszukać się warunków, po spełnieniu których płatnik może uznać, że odbiorca ma prawo do preferencji w podatku u źródła. Innymi słowy, kiedy po zastosowaniu zwolnienia lub obniżonej stawki podatku można spać spokojnie.

MF zaproponowało cały katalog warunków, które wykluczają prawo do preferencji. Nie ma jednak ich gradacji. Powstaje więc pytanie, czy płatnik wypłacający należności musi sprawdzać występowanie wszystkich warunków negatywne, czy wystarczy, że spełniony jest choćby jeden z nich, a jeśli tak, to który.

Kolejny raz mamy więc do czynienia z dokumentem, który wprowadza biurokrację i zmierza do tego, aby podatnik przejął na siebie obowiązki detektywistyczne. Trudno to pochwalić.©℗