Tym samym uznał, że takie wydanie budynku pozwala na zastosowanie zwolnienia z VAT, jeśli od momentu przekazania minęły dwa lata.

Kiedy przysługuje zwolnienie z VAT?

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku, jeśli:

  • nie dokonuje jej się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo
  • pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęły nie mniej niż dwa lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia znajdziemy z kolei w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pod tym pojęciem kryje się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na nie stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej).

Dwie części budynku

Sprawa dotyczyła dostawy budynku podzielonego na dwie części. Pierwsza z nich (A) ma charakter turystyczno-edukacyjny. Zgodnie z umową do korzystania z niej uprawnione jest miasto. Spółka, która wybudowała budynek, przekazała miastu tę część w celu przeprowadzenia w niej prac adaptacyjnych, jednak bez przenoszenia własności. Z kolei druga część (B) obejmuje lokale handlowo-usługowe, które wynajęto zewnętrznym najemcom.

Po upływie dwóch lat od tych zdarzeń spółka zamierzała dokonać dostawy części A budynku na rzecz miasta. W związku z tym chciała się upewnić, że planowana transakcja korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jej zdaniem rozpoczęcie użytkowania części B budynku (poprzez oddanie jej w najem) stanowiło pierwsze zasiedlenie całego budynku, w tym także części A. Poszczególne części budynku nie zostały jeszcze prawnie wydzielone.

Ponadto – w ocenie spółki – także wydanie miastu części A budynku do przeprowadzenia tam prac adaptacyjnych oznaczało, że rozpoczęto jej użytkowanie, co również powinno być uznane za pierwsze zasiedlenie.

Nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ze spółką. Uznał, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce jedynie w odniesieniu do części B budynku, ponieważ tylko ona została wynajęta i faktycznie zaczęła być użytkowana. Jego zdaniem rozpoczęcie użytkowania tej części nie może być utożsamiane z pierwszym zasiedleniem całego budynku, zwłaszcza że część A nie była jeszcze używana ani przez spółkę, ani przez innych użytkowników.

W związku z tym – jak wskazał organ podatkowy – w odniesieniu do części A nie doszło do pierwszego zasiedlenia, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT przy jej dostawie. Ponieważ pierwsze zasiedlenie nastąpiło wyłącznie w odniesieniu do części B budynku, a od tego momentu upłynęły ponad dwa lata, to tylko ona mogłaby potencjalnie korzystać ze zwolnienia z VAT przy sprzedaży – stwierdził dyrektor KIS.

Każdą część trzeba oceniać oddzielnie w kontekście zwolnienia z VAT

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1091/21) przychylił się do stanowiska organu podatkowego. Podkreślił, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do użytkowania budynku (lub jego części). W ocenie WSA sam fakt przeprowadzenia prac adaptacyjnych nie oznacza, że część A została oddana do użytkowania.

Sąd I instancji zauważył przy tym, że skoro w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT mówi się o budynkach, budowlach lub ich częściach, to należy analizować każdą część obiektu oddzielnie. W związku z tym nie można stwierdzić, że skoro jedna z części budynku została oddana do użytkowania, to automatycznie odnosi się to do całego budynku. Wskazał, że skoro pierwsze zasiedlenie dotyczyło wyłącznie części B, a część A pozostaje niezasiedlona, to jej dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Adaptacja to użytkowanie

Sąd kasacyjny nie uznał argumentów spółki w odniesieniu do tego, że oddanie do użytkowania części budynku może przełożyć się na ocenę co do jego całości. - W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego i sądu I instancji. Skoro art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odnosi się do budynku, budowli lub ich części, to prawne wydzielenie części nie jest niezbędne. Gdyby dokonano prawnego wydzielenia, mielibyśmy do czynienia z budynkami, w związku z czym ten przepis pozostawałby właściwie martwy – wyjaśniła sędzia Izabela Najda-Ossowska.

Mimo to spółka wygrała w sądzie kasacyjnym, który uchylił wyrok WSA i interpretację indywidualną dyrektora KIS. Stało się tak z uwagi na to, że NSA przychylił się do stanowiska spółki w kwestii oddania do użytkowania części A budynku. Sędzia Najda-Ossowska zwróciła uwagę, że po wybudowaniu budynku i otrzymaniu pozwolenia na jego użytkowanie spółka wydała miastu tę część do prowadzenia prac adaptacyjnych.

- Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racjonalnych przeszkód, by uznać takie wydanie części A budynku za oddanie jej do użytkowania – podkreśliła sędzia Najda-Ossowska.

Wyrok NSA z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 542/22