Wyjaśnił, że ponowne pierwsze zasiedlenie ma miejsce wtedy, gdy ulepszenie budynku spełnia zarówno warunek ilościowy (nakłady przekraczające 30 proc. wartości początkowej), jak i jakościowy (zmiana sposobu wykorzystania lub istotna zmiana warunków zasiedlenia).

Jeżeli do takiego ulepszenia nie doszło, to sprzedaż budynku jest zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – wynika z wyroku.

rozwiń ›

Co mówią przepisy?

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku, pod warunkiem że:

- nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęły nie mniej niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia znajdziemy w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

- wybudowaniu lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Co ze zwolnieniem?

Sprawa dotyczyła spółki, która planowała sprzedać nieruchomość składającą się z gruntu wraz z budynkiem magazynowym z XIX wieku. Uważała, że sprzedaż będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tłumaczyła, że gdy nabyła budynek od Straży Granicznej, nie nadawał się on do użytkowania. Dlatego uznała go za środek trwały w budowie. Poniosła na niego znaczne wydatki (ponad 30 proc. wartości początkowej), ale nadal nie nadaje się do użytku, ponieważ nie ma okien, drzwi ani instalacji.

Spółka uważała więc, że choć poniesione wydatki przekroczyły 30 proc. wartości początkowej budynku, to nie doszło do jego ulepszenia w myśl art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT.

Dodała, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło już wcześniej – gdy obiekt był używany przez Straż Graniczną. Od tego czasu minęło więcej niż 2 lata, więc był to jeszcze jeden argument – zdaniem spółki – przemawiający za zwolnieniem z VAT przy sprzedaży.

Ponowne pierwsze zasiedlenie a zwolnienie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził jednak, że zwolnienia nie będzie, bo skoro spółka poniosła na ulepszenie budynku wydatki przekraczające 30 proc. wartości początkowej, to dokonała ulepszenia. Mamy więc do czynienia z ponownym pierwszym zasiedleniem, co wyklucza zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – stwierdził organ.

Uznał zarazem, że budynek magazynowy należy traktować jako środek trwały, mimo że spółka uznała go za środek trwały w budowie. Uzasadnił to tym, że budynek był już wcześniej używany i miał cechy środka trwałego.

Sprzedaż zwolniona z VAT

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 476/21) przyznał rację spółce. Stwierdził, że budynek jest w istocie środkiem trwałym w budowie, a nie kompletnym środkiem trwałym, jak uważał dyrektor KIS. Nie można więc mówić o ulepszeniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT – orzekł sąd.

WSA zwrócił uwagę na to, że budynek nie został oddany do użytkowania, w związku z czym nie mogło dojść do jego ponownego pierwszego zasiedlenia. Jego sprzedaż będzie więc zwolniona z VAT – orzekł sąd.

Dwa warunki ulepszenia

NSA utrzymał ten wyrok w mocy. Stwierdził, że o ulepszeniu można mówić w odniesieniu do środków trwałych, a nie do środków trwałych w budowie.

Sąd przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. (C-308/16) i stwierdził, że aby doszło do ulepszenia (art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT), czy też przebudowy (art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT), musi dojść do spełnienia dwóch przesłanek:

- ilościowej – dotyczącej wielkości nakładów, które muszą przekraczać 30 proc. wartości początkowej obiektu oraz

- jakościowej – wskazującej, że budynek ma być przedmiotem działań, które doprowadziły do zmiany jego wykorzystania lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W tej sprawie – jak wyjaśnił sędzia Włodzimierz Gurba – warunek ilościowy został spełniony, bo spółka niewątpliwie poniosła znaczne nakłady na poprawę stanu budynku. Nie ziściła się natomiast przesłanka jakościowa, bo mimo poniesionych nakładów, nie doszło do sfinalizowania prac, które doprowadziłyby do zmiany wykorzystania budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Konieczna nowa funkcjonalność

- Mimo poniesionych nakładów, budynek nie uzyskał nowej funkcjonalności. Stracił w istocie przeznaczenie magazynowe, bo nie ma okien, drzwi ani żadnych instalacji, więc trudno sobie wyobrazić, by można było w nim cokolwiek bezpiecznie przechowywać – podkreślił sędzia Gurba.

Dodał, że przesłanka jakościowa nie została spełniona nie tylko w aspekcie technicznym, lecz również na gruncie prawnym, ponieważ obiekt nie ma pozwolenia na użytkowanie w żadnym zakresie. W związku z tym nie można uznać, że doszło do jego ponownego pierwszego zasiedlenia.

Wyrok NSA z 21 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 340/22