- Uchwała może mieć poważne skutki – zauważa Jakub Warnieło, szef zespołu postępowań podatkowych MDDP. Zwraca uwagę na to, że wskutek błędu w doręczeniu wiele zarządzeń zabezpieczeń nie doszło w rzeczywistości do skutku i było bezprawnych. Może się też okazać, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Innymi słowy, zobowiązania szybciej się przedawniły.

Co wynika z przepisów?

Chodziło o art. 33 par. 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie ono wykonane, to jeszcze przed terminem płatności może być ono zabezpieczone na majątku podatnika. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy podatnik trwale nie uiszcza podatków lub innych wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, albo gdy zbywa majątek, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W świetle art. 33 par. 2 ordynacji, fiskus może dokonać zabezpieczenia również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji.

Co doręcza egzekutor?

Z art. 155b par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 132 ze zm.) wynika, że przystępując do czynności zabezpieczających, organ egzekucyjny lub egzekutor doręcza zobowiązanemu odpowiednio:

  • odpis zarządzenia zabezpieczenia,
  • dokument zabezpieczenia,
  • odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia,
  • zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej.

Jeżeli doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu (tej, o której mowa w art. 33 ordynacji podatkowej) mogłoby utrudnić lub udaremnić zabezpieczenie, to organ egzekucyjny lub egzekutor doręcza zobowiązanemu oba pisma (art. 155b par. 1a ustawy).

Pismo dostaje podatnik czy pełnomocnik?

Wątpliwości wynikły z tego, że podatnicy (zobowiązani) często ustanawiają pełnomocnika. Powstało więc pytanie, komu w takim razie doręczyć zarządzenie zabezpieczenia w trybie art. 155b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podatnicy od dawna spierają się o to z fiskusem w sądach.

W wyroku z 25 lutego 2025 r. (sygn. akt III FSK 1231/24) NSA oddalił skargę kasacyjną podatniczki, która twierdziła, że fiskus w nieprawidłowy sposób doręczył zarządzenie zabezpieczenia jej, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Przegrał również mężczyzna, który utrzymywał, że fiskus powinien był doręczyć pełnomocnikowi zarówno decyzję o zabezpieczeniu, jak i zarządzenie zabezpieczenia. W wyroku z 15 listopada 2024 r. (III FSK 1559/23) NSA oddalił skargę mężczyzny.

Oddalona została też skarga kasacyjna dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który uważał, że decyzja o zabezpieczeniu powinna trafić bezpośrednio do spółki, ponieważ okoliczności sprawy wskazywały, że może ona utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. NSA nie podzielił tego stanowiska (wyrok z 16 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 386/24). Orzekł, że pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu głównym jest również umocowany do reprezentowania podatnika w postępowaniu o zabezpieczenie.

Pismo powinien otrzymać pełnomocnik

Do rozstrzygnięcia pozostawało więc pytanie, czy zarządzenie zabezpieczenia powinno zostać doręczone bezpośrednio podatnikowi, czy jego pełnomocnikowi, jeśli został on ustanowiony i zgłoszony w postępowaniu lub kontroli podatkowej.

We wczorajszej uchwale NSA stwierdził, że dokument ten powinien zostać doręczony pełnomocnikowi. - Nie sposób zaakceptować stanowiska, że decyzja o zabezpieczeniu jest doręczana pełnomocnikowi, a zarządzenie o zabezpieczeniu powinno być doręczone samemu zobowiązanemu. Byłoby to nieracjonalne i niecelowe, a ponadto godziłoby w interes podatnika, który po to ustanowił pełnomocnika, aby zostać odciążonym od konieczności aktywnego działania – wyjaśnił sędzia Arkadiusz Cudak.

Sędzia podkreślił, że postępowanie, w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu, jest niewątpliwie związane z tzw. postępowaniem głównym. Wobec tego, jeśli pełnomocnik został ustanowiony w postępowaniu głównym, to do niego powinno trafić również zarządzenie zabezpieczenia.

Uchwała NSA z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25

OPINIA

Jakub Warnieło, starszy menedżer, doradca podatkowy, szef zespołu postępowań podatkowych i sądowych w MDDP

Uchwała NSA ma poważne skutki

Trudno nie zgodzić się z uchwałą NSA. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem procedurą o charakterze pomocniczym (wpadkowym) wobec trwającego postępowania podatkowego (kontroli). Nie ma ono samodzielnego bytu, jest postępowaniem szczególnym, które jest ściśle związane z trwającym postępowaniem (kontrolą). Skoro zatem w postępowaniu głównym (kontroli) wyznaczono pełnomocnika, to takie umocowanie powinno rozciągać się również na dodatkowe postępowanie zabezpieczające.

Jest to uzasadnione, ponieważ podatnik - ustanawiając w danym postępowaniu (kontroli) pełnomocnika - oczekuje, że zasadniczo nie będzie musiał uczestniczyć we wszelkich czynnościach procesowych. Jego oczekiwanie obejmuje nie tylko postępowanie główne (kontrolę), ale również wszelkie wpadkowe postępowania z nimi związane (takie, jak właśnie postępowanie zabezpieczające).

Rozstrzygnięcie NSA może mieć bardzo poważne skutki. Przyjmuje się bowiem, że pismo, które zostało doręczone niezgodnie z przepisami, nie wywołuje skutków prawnych. W praktyce oznacza to, że wiele takich zarządzeń zabezpieczeń nie doszło w rzeczywistości do skutku i było bezprawnych.

Co więcej, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia jest również przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wielu przypadkach zatem może się okazać, że wskutek błędu w doręczeniu zarządzenia nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W efekcie mogą wystąpić sytuacje, w których doszło już do przedawnienia takich zobowiązań podatkowych.