Podatek u źródła od dywidend: nie kończą się spory z organami podatkowymi

Organy podatkowe oraz część sądów administracyjnych dostrzegają prawny obowiązek posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela. Przepisy go jednak nie przewidują, w przeciwieństwie do tych wprowadzających zwolnienie odsetek oraz należności licencyjnych z opodatkowania podatkiem u źródła (ang. Withholding Tax, WHT). W związku z tym – zgodnie z naszą praktyką – w zależności od sprawy gdzie indziej poszukuje się podstawy prawnej:

1) w przypadku odmów wydania opinii o stosowaniu preferencji dotyczących dywidend organy podatkowe i sądy administracyjne najczęściej wskazują na art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym odmawia się wydania opinii, jeżeli istnieją uzasadnione wątpliwości co do oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności,

2) w przypadku wniosków o zwrot WHT od dywidend przekraczających próg2 mln zł podstawą jest często art. 28b ust. 4 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym do wniosku o zwrot WHT należy załączyć oświadczenie, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności,

3) w sprawach zwrotu WHT od dywidendy nieprzekraczającej progu 2 mln zł organy podatkowe i niektóre sądy zwracają uwagę na treść art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, w którym mowa o „uzyskującym przychody”, i przyjmują, że poprzez uzyskującego przychody z dywidend ustawodawca ma na myśli ich rzeczywistego właściciela.

Niektórzy słusznie wskazują, że w dwóch pierwszych przypadkach podstawą prawną są przepisy procesowe, podczas gdy to przepisy materialnoprawne powinny wyznaczać zakres obowiązku podatkowego. W trzecim przypadku pomija się z kolei literalne, dosłowne brzmienie przepisu, co mogłoby być uznane za sprzeczne choćby z art. 217 Konstytucji RP, nakazującym nakładać podatki w drodze ustawy (a nie wykładni jej przepisów). W konsekwencji, brzmienie przepisów zaproponowane przez ustawodawcę wywołuje spory, które są różnie rozstrzygane przez sądy administracyjne.
Skutkiem tych wątpliwości jest to, że setki spółek posiadających zagranicznych wspólników nie mają pewności, czy pobierać WHT od wypłaconej dywidendy, co jest szczególnie istotne w sytuacji, gdy w strukturze grupy istnieją spółki holdingowe. Zarządzający polskimi spółkami mogą z jednej strony spotykać się z presją ze strony wspólników, aby wypłacić dywidendę bez jej pomniejszenia o WHT, w zakresie, w jakim przekracza próg 2 mln zł, a z drugiej strony narazić się na osobiste ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej oraz na dodatkowe zobowiązania podatkowe przewidziane dla spółek w ordynacji podatkowej. Z kolei zabezpieczanie pozycji spółek wiąże się z określonymi kosztami (choćby usług doradczych czy też opłat od wniosków o wydanie opinii o stosowaniu preferencji), a także czasochłonnością takich postępowań. Trudno zatem przyjąć, aby taki stan rzeczy ułatwiał życie zarządzającym polskimi spółkami.

Czego dotyczą wątpliwości w przypadku dywidend

Ustawa o CIT określa rzeczywistego właściciela jako podmiot otrzymujący należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem i prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą. W związku z tym kryteria posiadania statusu rzeczywistego właściciela są nieostre i są ustalane w każdej sprawie. Praktyka gospodarcza pokazuje jednak, jak trudne może być niekiedy przesądzenie, kiedy przesłanki rzeczywistego właściciela są spełnione, co w konsekwencji może prowadzić do sporów z organami podatkowymi.

Widzieliśmy wiele przypadków, kiedy wspólnicy polskich spółek deklarują, że nie są pośrednikami w zakresie otrzymywanych dywidend. Uwzględniając jednak praktykę i stanowiska organów podatkowych, należałoby dodatkowo weryfikować:

• w jaki sposób otrzymana dywidenda została lub zostanie zużytkowana;

Nie powinna budzić wątpliwości sytuacja, gdy dywidenda stanowi zysk zatrzymany podatnika, lecz co w sytuacji, gdy zostanie przekazana innej spółce zależnej np. tytułem pożyczki na jej rozwój – kto wtedy będzie jej rzeczywistym właścicielem?

• jak szybko można rozdysponować otrzymaną dywidendę, aby uniknąć zarzutów o pośrednictwo;

Z naszego doświadczenia wynika, że rozdysponowanie dywidendy w dowolnej formie w krótkim czasie może stanowić źródło sporu z organem podatkowym, kwestionującego status podatnika jako rzeczywistego właściciela.

• na czyją rzecz zostaną finalnie przekazane środki finansowe pochodzące z dywidendy;

W praktyce występują stany faktyczne, w których przekazanie środków finansowych spółkom zależnym (nawet mające miejsce wcześniej niż otrzymane dywidendy) jest zupełnie błędnie oceniane jako wyprowadzanie środków ze spółki, a tym samym uznawane za pośrednictwo.

Równie duże wątpliwości powstają wokół pojęcia rzeczywistej działalności gospodarczej oraz tego, kiedy podatnik może być uznany za podmiot prowadzący taką działalność. W tym zakresie mogą pojawić się wątpliwości choćby, jak dalece czasowo może i powinna sięgać weryfikacja podatników dokonywana przez organy podatkowe. W praktyce spotykamy się z weryfikacją działalności podatników sięgających kilku lat przed wypłatą dywidendy, co jest naszym zdaniem działaniem nieprawidłowym. Często dostrzegamy również dowolność oceny faktów przez organy podatkowe, które nawet mając wiedzę o zatrudnianiu pracowników, posiadaniu środków trwałych czy wynajmowaniu biura, kwestionują uzasadnienia biznesowe, kwalifikacje pracowników czy ilość posiadanych środków trwałych.

Te problemy są szczególnie widoczne w stosunku do podmiotów holdingowych. Działalność holdingu najczęściej skupia się na mniej lub bardziej aktywnym zarządzaniu podmiotami zależnymi, do czego nie jest potrzebny duży nakład osobowy, majątkowy czy rzeczowy. Wobec tego, choć nie ma przeszkód biznesowych, by nawet jedna osoba zarządzała takimi podmiotami, organy podatkowe kwestionują takie struktury – a w związku z tym prawo do stosowania zwolnienia z WHT. Co więcej, choć nie wynika to z przepisów podatkowych, organy podatkowe niejako z automatu wykluczają z grona rzeczywistych właścicieli dywidend podmioty, w których jedyny wspólnik jest jednocześnie członkiem zarządu. Choć naturalnie to osoba fizyczna (tj. członek zarządu osobiście) zawsze podejmuje decyzje w imieniu osób prawnych, przepisy prawa handlowego nie pozwalają na utożsamianie organów spółek z osobami fizycznymi. Z kolei dla organów podatkowych taka sytuacja jest często podstawą do utożsamiania osoby fizycznej ze spółką, a przez to kwestionowania samodzielności spółki i odbierania prawa do zastosowania zwolnienia z WHT.

Wszystkie te okoliczności skutkują licznymi sporami z organami podatkowymi oraz brakiem pewności prawa dla podatników.

Interpretacja ogólna nie wystarczyła

Innym rodzajem sporów toczonych z organami podatkowymi jest efektywne opodatkowanie dywidendy w kraju rezydencji podatkowej jej odbiorcy jako warunek pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania WHT. Artykuł 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nakazuje jedynie, aby odbiorca dywidendy (a nie sama dywidenda) nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zdaniem organów podatkowych oraz według części orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie należy weryfikować, czy dywidenda podlega zwolnieniu z opodatkowania w kraju odbiorcy dywidendy – a jeżeli podlega, zwolnienie z opodatkowania WHT w Polsce miałoby nie mieć zastosowania.

Ten pogląd spotkał się z szeroką krytyką w doktrynie, wskazującą m.in. na sprzeczność z celami dyrektywy Parent-Subsidiary, potencjalny skutek dyskryminacyjny czy przede wszystkim sprzeczność z literalnym brzmieniem przepisu. Najwyraźniej podobne stanowisko prezentuje Ministerstwo Finansów, najpierw w projekcie objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła, a w listopadzie 2024 r. w interpretacji ogólnej, prezentującej sposób wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT – korzystny dla podatników. Co więcej, analogiczne stanowisko zostało przyjęte w ostatnich wyrokach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak jednak wynika z naszej praktyki, organy podatkowe zajmujące się WHT nie stosują się do tych zaleceń. Powołują się bowiem na przepisy ordynacji podatkowej, które przewidują, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej wydaniem nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. W rezultacie, choć minister finansów, będący naczelnym organem administracji skarbowej, przedstawił swój pogląd na interpretację komentowanego przepisu, organy podatkowe w praktyce odmawiają jego stosowania, podtrzymując swoje – w naszej ocenie błędne – stanowisko.

Jakie to zachowanie może mieć konsekwencje dla podatników? Podatnicy są często informowani przez doradców podatkowych o ryzyku kwestionowania przez organy podatkowe prawa do zastosowania zwolnienia partycypacyjnego, stąd chcąc działać ostrożnie, wolą zapłacić podatek, nawet jeżeli dotyczy on dywidendy poniżej 2 mln zł i następnie dochodzić jego zwrotu. Niweluje to ryzyko uznania przez organ, że doszło do powstania zaległości podatkowej w podatku u źródła, ale jednocześnie wpływa na zaburzenie cash flow podatnika, i to nawet na wiele lat. Mianowicie, organy podatkowe mogą zakwestionować prawo do otrzymania zwrotu podatku u źródła, co powoduje konieczność zaskarżenia decyzji organu do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rezultacie podatnik traci czas i ponosi wysokie koszty z uwagi na wykładnię przepisów podatku u źródła, niejednokrotnie wbrew zasadzie in dubio pro tributario i wbrew zasadom wyrażonym w powołanej chociażby interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów w sprawie braku wymogu efektywnego opodatkowania dywidendy, na potrzeby zastosowania zwolnienia w WHT.

Co w sytuacji, gdy nie można zastosować zwolnienia z WHT

Problematyczna pozostaje również kwestia, co mogą zrobić podatnicy, jeżeli organ podatkowy – najczęściej z powodu braku posiadania statusu rzeczywistego właściciela i sztuczności struktury, w ramach której funkcjonuje podatnik – kwestionuje prawo do zastosowania zwolnienia z WHT na podstawie ustawy o CIT.

Choć nie wynika to z przepisów o WHT, w praktyce ich stosowania na całym świecie pojawiła się koncepcja look-through approach, która w określonych sytuacjach pozwala na pominięcie bezpośredniego odbiorcy należności i opodatkowanie tej należności przez jej kolejnego odbiorcę. W takiej sytuacji nie mogłoby mieć zastosowania zwolnienie z opodatkowania WHT z ustawy o CIT, lecz należałoby zastosować stawki podatkowe wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Niestety, w Polsce możliwość stosowania tej koncepcji wciąż jest przedmiotem sporów. W projekcie objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła Ministerstwo Finansów wskazało, że co do zasady organy podatkowe nie są zobowiązane do jej stosowania, co jest negatywną zmianą w stosunku do poprzedniego projektu objaśnień. Wiemy, że trwają prace nad przygotowaniem bardziej szczegółowych wytycznych, natomiast nie wiadomo, czy i kiedy przyniosą one efekt.

Naruszenie swobód unijnych

Podsumowując, działania organów podatkowych oraz niejednokrotnie WSA w Lublinie stoją w sprzeczności ze swobodami unijnymi – przedsiębiorczości i świadczenia usług, tj. nieuznawania legalnych form prawnych zakładanych przez podatników w innych państwach członkowskich UE, czy EOG, zwłaszcza jeżeli są to jednoosobowe spółki kapitałowe o profilu holdingowym. Dochodzi w konsekwencji do dyskryminacji takich spółek względem lepszego traktowania chociażby rodzimych jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymujących dywidendę z zagranicy, korzystającą ze zwolnienia z WHT w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o CIT. Niniejsze jest przeciwstawne ratio legis Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a także dyrektywy Parent-Subsidiary. Stąd, aby zwiększyć pewność prawa i zaufanie do działania organów administracji publicznej, a także konkurencyjność gospodarczą Polski, konieczne jest dążenie do zharmonizowania wykładni w zakresie przepisów dotyczących zwolnień i preferencji w podatku u źródła (takie wnioski wynikają też z raportu Mario Draghiego o tym, jak poprawić konkurencyjność UE). Jednocześnie trzeba pamiętać, że dywidenda ze spółki z siedzibą w Polsce wypłacana do jej zagranicznego wspólnika stanowi formę rozdysponowania zysku netto, tj. już opodatkowanego przez płatnika stawką 19 proc. lub 9 proc. Nie ma więc podstaw, by ten zysk był wtórnie opodatkowywany podatkiem u źródła, jeżeli wymogi formalne zwolnienia partycypacyjnego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT są spełnione.