Podatek u źródła przez cały czas pod lupą fiskusa. Urząd prowadzi liczne kontrole

Obecnie obserwujemy wzrost zainteresowania organów podatkowych rozliczeniami w podatku u źródła (ang. withholding tax, WHT), co przekłada się na liczne kontrole w tym zakresie. Niewątpliwie wpłynęła na to zmiana przepisów związanych z samym poborem podatku i wprowadzenie mechanizmu pay & refund, który polega na tym, że to organy podatkowe muszą zweryfikować dokonywany zwrot podatku, co wymusza niejako obowiązek weryfikacji zasad rozliczenia. Dodatkowo do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) wprowadzono pojęcia, które wymagają pewnej szerszej interpretacji. [ramka] Kwestie dotyczące WHT mają także istotne znaczenie z punktu widzenia polityki fiskalnej państwa i coraz dokładniejszej weryfikacji przez fiskusa sposobu działania międzynarodowych struktur inwestycyjnych i biznesowych z perspektywy działań antyabuzywnych.

• otrzymuje należność dla własnej korzyści, decyduje o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne w tym zakresie,
• nie jest pośrednikiem itp., czyli nie jest zobowiązany do przekazania tych należności innemu podmiotowi,
• prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.

Na wykładnię i sposób stosowania przepisów regulujących opodatkowanie WHT istotny wpływ wywiera także procedura wydawania opinii o stosowaniu preferencji. Opinie te pełnią funkcje zbliżone do interpretacji indywidualnych, tj. podmiot, który ma wątpliwości co do opodatkowania WHT, może zwrócić się z wnioskiem do organów podatkowych o potwierdzenie możliwości stosowania zwolnienia/preferencyjnej stawki podatku dla określonych wypłat do konkretnego podmiotu i w przypadku takiego potwierdzenia uzyskuje swoistą ochronę w tym zakresie. Kluczowym problemem w sprawach opinii o stosowaniu preferencji jest jednak to, że organ podatkowy może odmówić jej wydania, jeśli ma uzasadnione wątpliwości co do możliwości stosowania zwolnienia/stawki preferencyjnej. Innymi słowy, organ podatkowy nie musi badać dokładnie sprawy, dla odmowy wydania opinii wystarczy, że pojawią się po jego stronie uzasadnione wątpliwości – co jest bardzo ocenne, zwłaszcza w przypadku dużych, skomplikowanych międzynarodowych struktur kapitałowych. Na bazie spraw spornych tworzy się jednak orzecznictwo sądowe, które może mieć potem przełożenie na prowadzone w zakresie podatku u źródła kontrole i postępowania wymiarowe.

Badanie statusu właściciela rzeczywistego w zakresie dywidend

Ustawa o CIT nie nakłada wprost obowiązku badania, czy odbiorca płatności ma status rzeczywistego właściciela w zakresie dywidend, a podejście organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych w tym zakresie nie są spójne. W niektórych orzeczeniach sądy sugerują, że status rzeczywistego właściciela nie jest warunkiem preferencyjnego opodatkowania dywidend wypłacanych w ramach systemu funkcjonującego na podstawie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2366 w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego, zmieniającej dyrektywy 2002/65/WE, 2009/110/WE, 2013/36/UE i rozporządzenie (UE) nr 1093/2010 oraz uchylającej dyrektywę 2007/64/WE (dalej: dyrektywa PSD), podczas gdy inne wyroki wskazują, że spełnienie tego warunku jest konieczne.

Jeszcze w 2022 r. pozytywna dla podatników linia orzecznicza w zakresie badania statusu BO przy wypłacie dywidendy wydawała się dominująca, jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. (sygn. akt II FSK 1588/20) odszedł od większościowego do tej pory stanowiska. Sąd kasacyjny stwierdził, że płatnik ma obowiązek zweryfikowania, czy odbiorca dywidendy jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych środków. Ponadto płatnik, dochowując należytej staranności, zobligowany jest sprawdzić, czy nie istnieją podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia przewidzianego w prawie unijnym lub preferencyjnej stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. NSA dodał jednak, że weryfikacja może być dostosowana do możliwości płatnika i nie wymaga prowadzenia postępowania na poziomie organów podatkowych. Po tym wyroku zaczęły pojawiać się kolejne, niekorzystne dla podatników orzeczenia, m.in. w wyrokach z 19 grudnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23) NSA podkreślił, że „przyznanie podatnikowi w przedstawionej sytuacji zwolnień podatkowych u źródła przewidzianych dla odsetek i dywidend realnie może okazać się sprzeczne z celem tych zwolnień oraz prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich”.

Podobne stanowisko przedstawił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 649/23, odwołując się na m.in. do wyżej cytowanych wyroków NSA, a także orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE z 26 lutego 2019 r. (sygn. C-116/16 i C-117/16). Argumentem za koniecznością posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela jest interpretacja zwrotu „uzyskujący przychód”, jego wykładnia celowościowa i systemowa. Według sądu ustawodawca w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT zakłada, że „uzyskujący przychód” to osoba, która ma cechy rzeczywistego właściciela należności, ponieważ osoba niebędąca rzeczywistym właścicielem uzyskuje przysporzenie majątkowe tylko w sensie formalnoprawnym, ale nie faktycznym, ekonomicznym. To stanowisko jest wynikiem analizy porównawczej przepisów o zwolnieniu z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT oraz zmian wprowadzanych w kolejnych nowelizacjach, a także art. 4a pkt 29 tej ustawy. Sąd odstąpił od wykładni literalnej z uwagi na jej sprzeczność z celem ustawy o CIT, unijnymi dyrektywami oraz konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niderlandami.

Nie świadczy to jednak o ugruntowaniu stanowiska dotyczącego obowiązku badania BO. W kontraście do wcześniej cytowanych wyroków pozytywnie zaskoczył najnowszy wyrok WSA w Warszawie z 12 września 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 1527/24). Sąd odwołał się do literalnej treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stwierdzając, że wśród warunków zwolnienia dywidendowego nie ma wymogu, aby odbiorca dywidendy miał status rzeczywistego właściciela. Zaznaczył jednak, że korzystanie z tego zwolnienia nie może prowadzić do nadużycia prawa.

Podobne stanowisko przedstawił już WSA w Warszawie w wyroku z 14 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1513/23, w którym podkreślił znaczenie literalnej treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zdaniem sądu analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie podatkowe ma miejsce, jeżeli spełnione zostaną łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wymagane jest jedynie, aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jednocześnie WSA powołał się m.in. na wyrok WSA w Łodzi z 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 505/22, NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21, WSA we Wrocławiu z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 977/19 i wskazał, że powyższa linia orzecznicza wydaje się przeważająca.

Niejednolite orzecznictwo może budzić obawy wśród podatników związane z trudnością dostosowania się do wymogów, które nie są określone ustawą, ale przez organy podatkowe. Jednak wyrok, który pojawił się we wrześniu tego roku, daje nadzieję na powrót pozytywnej dla podatników interpretacji wymogu badania statusu BO w zakresie dywidend. Dalszy rozwój sytuacji będzie miał istotne znaczenie dla praktyki stosowania przepisów podatkowych oraz dla podejmowanych przez podatników decyzji dotyczących strategii czy inwestycji. Warto w tym miejscu wspomnieć, że do ujednolicenia linii orzeczniczej z pewnością przyczyniłaby się uchwała NSA, ponieważ zagadnienie to budzi w praktyce orzeczniczej poważne wątpliwości. Do tego czasu przedsiębiorcy muszą na bieżąco monitorować zmiany w orzecznictwie, aby dostosować swoje działania do ewoluujących wymogów prawnych, co będzie kluczowe dla minimalizacji ryzyka podatkowego.

LTA – projekt objaśnień

Konsultacje związane z koncepcją LTA pozostają w toku i nie wiadomo, czy i w jakim zakresie Ministerstwo Finansów w wydanych objaśnieniach dopuści jej stosowanie w praktyce. Podkreślić należy, że jest to kolejne podejście do wydania objaśnień w tym zakresie – poprzedni projekt, opracowany we wrześniu 2023 r., ostatecznie nie został przyjęty, jednak miał wpływ na stosowanie przepisów dotyczących WHT.

Chociaż LTA jest jedynie koncepcją stosowania przepisów dotyczących WHT, to obserwujemy, że w ramach prowadzonych kontroli organy podatkowe często akceptują możliwość zastosowania LTA w przypadku wypłat w ramach większych grup kapitałowych. Organy podatkowe mogą bowiem zakwestionować zastosowanie przez płatnika zwolnienia, twierdząc, że podmiot bezpośrednio otrzymujący należności nie jest ich rzeczywistym właścicielem, gdyż przekazał otrzymane środki dalej, do innego podmiotu z grupy. Tym samym wnioski z kontroli są takie, że przesłanki dla zastosowania zwolnienia nie zostały spełnione. Organy pozostawiają natomiast płatnikowi możliwość weryfikacji rozliczeń poprzez wskazanie jako BO tego innego podmiotu, co oparte jest właśnie na koncepcji LTA. W praktyce sprowadza się to do tego, że organy akceptują możliwość zastosowania obniżonej stawki WHT z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to zatem w pewnym sensie korzystne dla płatnika, bo zaległość podatkowa nie wynosi 20 proc. wypłaconych należności, lecz np. 5 proc. Dla organów podatkowych jest to też efektywne rozwiązanie, gdyż kontrola kończy się ustaleniami, które są akceptowane przez płatnika poprzez złożenie dobrowolnej korekty.

Na gruncie stosowania LTA istotne znaczenie ma jednak wymóg tożsamości wypłacanych świadczeń. Często jest bowiem tak, że płatnik wypłaca dywidendę do swojego udziałowca (A), który następnie wypłaca do swojego udziałowca (B) otrzymane środki jako odsetki od pożyczki. Powstaje wówczas pytanie, czy, jeśli organy podatkowe uznają, że podmiot A otrzymujący dywidendę nie jest BO, to można przy zastosowaniu LTA uznać za BO tej dywidendy podmiot B, co pozwoli zastosować preferencję. W praktyce istnieją wątpliwości, czy w ogóle można w takiej sytuacji zastosować koncepcję LTA, a jeśli tak, to jak oceniać przesłanki zwolnienia. Inne są bowiem przesłanki zwolnienia z WHT dywidend, a inne odsetek, przy zastosowaniu LTA rzeczywistym właścicielem wypłacanych środków jest zaś podmiot inny niż ich bezpośredni odbiorca. Tymczasem to płatnik w celu zastosowania preferencji powinien móc stwierdzić, jaki podmiot jest BO wypłacanej należności oraz jakie są przesłanki zastosowania preferencji w danej sytuacji.

Dodatkowym problemem jest określenie, kto ma wskazywać podmiot będący BO w ramach koncepcji LTA. Organy podatkowe stwierdzają, że to rola płatnika. Niemniej jednak to na organach podatkowych ciąży obowiązek prowadzenia sprawy i ustalenia prawdy obiektywnej. Nie można oczywiście oczekiwać, że organy będą poszukiwać BO, tj. ustalać, jaki podmiot spełnia warunki BO, natomiast jeśli już płatnik wskaże BO, to organy podatkowe powinny być zobowiązane do weryfikacji statusu tego podmiotu. Wydaje się, że obecnie organy podatkowe łatwiej akceptują koncepcję LTA w kontrolach, gdy daje ona możliwość wypracowania kompromisowego rozwiązania. Natomiast jeśli chodzi o postępowania interpretacyjne, to sytuacja wygląda inaczej i stosowanie tej koncepcji jest negowane (np. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.217.2024.1.BJ). W orzecznictwie z kolei można znaleźć przykłady sytuacji, gdy koncepcja LTA jest akceptowana (np. wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1513/23).

W najbliższym czasie wydane zostaną objaśnienia, które – mamy nadzieję – ujednolicą praktykę pozwalającą na stosowanie LTA i będą na tyle akceptowalne dla podatników, że sprawy, w których koncepcja ta będzie miała zastosowanie, nie będą przedmiotem sporów przed sądami administracyjnymi.

Praktyka weryfikacji opinii zabezpieczających

Opinia o stosowaniu preferencji jest wydawana po rozpoznaniu wniosku, w uzasadnieniu którego należy wykazać spełnienie warunków dla zwolnienia lub zastosowania preferencyjnej stawki. Opinia jest co do zasady ważna przez 36 miesięcy. Jest to długi okres, w którym mogą nastąpić różne zmiany zarówno u płatnika, jak i u podatnika. Regulacje dotyczące opinii przewidują przy tym sytuacje, w których opinia wygasa.

Istotny problem powstaje wtedy, gdy u płatnika, który uzyskał opinię, rozpoczyna się kontrola w zakresie WHT. W takiej sytuacji organ podatkowy może uznać, że opis sytuacji przedstawiony we wniosku o opinię i w samej opinii nie jest zgodny ze stanem faktycznym, a w efekcie nie może ona dawać przewidzianej w przepisach prawa ochrony. Taka sytuacja jest zbliżona do spraw, w których organy podatkowe kwestionowały ochronę wynikającą z interpretacji indywidualnych.

Oczywiście głównym przedmiotem sporu jest ocena, jakie okoliczności mogą skutkować uznaniem, że opinia nie jest wiążąca. W każdej sprawie można bowiem dopatrywać się tego, że stan faktyczny nie został we wniosku o wydanie opinii opisany wystarczająco szczegółowo bądź też został opisany nieprecyzyjnie. Nie zawsze jednak powinno to przekładać się na odmowę ochrony z opinii. Tylko istotne braki lub rozbieżności mogą mieć takie skutki. W praktyce jednak – co pamiętamy ze spraw dotyczących interpretacji indywidualnych – może się okazać, że podstawą dla odmowy zastosowania opinii będzie zidentyfikowana przez organ podatkowy niespójność, której faktyczny wpływ na sytuację w zakresie rozliczenia WHT będzie żaden lub bardzo znikomy. W takich postępowaniach spór toczy się zatem dwutorowo: ocenie podlega po pierwsze sama istota sprawy, tj. czy była podstawa do stosowania zwolnienia z WHT, a po drugie, czy płatnik może powoływać się na ochronę wynikającą z opinii o stosowaniu preferencji.

Interpretacja klauzuli efektywnego opodatkowania

Nietrudno w ostatnim czasie zaobserwować ograniczoną skłonność organów do wydawania opinii dotyczących stosowania preferencji w WHT. Odmowy te wynikają zarówno z wątpliwości co do statusu rzeczywistego właściciela, jak i z wypracowanej stopniowo przez orzecznictwo klauzuli efektywnego opodatkowania, która jest nieznana ustawie o CIT.

WSA w Lublinie w wyroku z 10 kwietnia 2024 r. (sygn. akt I SA/Lu 87/24) stwierdził, że nie spełniono przesłanki efektywnego opodatkowania ze względu na to, że spółka, korzystając z przysługujących jej zwolnień, płaci podatek dochodowy od osób prawnych w stawce bliskiej zeru. Powyższego nie zmienia to, że wyliczona przez organ stopa opodatkowania podatnika (ponad 3 proc.) jest zgodna z prawem, gdyż minimalny poziom efektywnego opodatkowania na Cyprze przez przedsiębiorcę stosującego mechanizm odliczenia tzw. odsetek hipotetycznych (ang. notional interest deduction) wynosi 2,5 proc. Powyższej praktyki nie sposób ocenić pozytywnie, gdyż prowadzi do niepewności prawa, skutkiem czego podatnik nie jest w stanie ocenić, jaka stawka będzie w oczach organu „bliska zeru”.

Biorąc pod uwagę, że stosowana przesłanka efektywnego opodatkowania ma charakter pozaustawowy, niekorzystna dla podatników wykładnia rozszerzająca stosowana przez organy budzi wiele kontrowersji. Orzecznictwo lubelskie interpretuje m.in. warunek zwolnienia, jakim jest efektywne opodatkowanie, jako zwolnienie podmiotowe odbiorcy płatności. Skutkiem tego jest brak możliwości zastosowania zwolnienia z WHT, jeżeli po stronie odbiorcy znajdzie się spółka, której głównym dochodem będą dywidendy. Wyrazem powyższego jest wyrok WSA w Lublinie z 24 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/Lu 649/23), w którym sąd podkreślił, że skoro zyski z dywidend podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a z ustaleń wynika, iż wnioskodawca nie płaci podatku dochodowego z uwagi na osiągane w przeważającej mierze dochody podlegające zwolnieniu z opodatkowania CIT, to tym samym nie wykazuje on, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stanowisko powyższe jest potwierdzeniem wyroków NSA z 19 grudnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 28/23), które ilustrują restrykcyjną linię interpretacyjną w obszarze efektywnego opodatkowania. W uzasadnieniu NSA wskazuje, że sama zdolność do płacenia podatków w miejscu siedziby podatnika czy podleganie obowiązkowi podatkowemu nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia z WHT, jeżeli podatnik jednocześnie korzysta z innego zwolnienia. W związku z tym obowiązek podatkowy uprawnionego do dywidendy za granicą oraz posiadanie certyfikatu rezydencji nie mają decydującego znaczenia w tej kwestii, co bezsprzecznie stanowi przykład profiskalnej interpretacji przepisów.

Klauzula efektywnego opodatkowania w rozumieniu przyjmowanym przez organy podatkowe wyklucza również możliwość zwolnienia z WHT wyspecjalizowanych podmiotów organizujących finansowanie grupowe ze źródeł zewnętrznych, np. z wykorzystaniem instrumentów kredytowych czy cash-poolingowych. W takich przypadkach podatek dotyczy wyłącznie marży, co nie wypełnia w praktyce wymogu efektywnego opodatkowania płatności odsetkowej. Negatywnie należy ocenić także zarysowujący się w praktyce zbyt daleko idący wymóg wykazania sprawozdaniami finansowymi za przeszłe lata, że odbiorca zapłacił podatek w kraju rezydencji, co zdaniem organów podatkowych będzie dowodem efektywnego opodatkowania w badanym roku. Takie rozumowanie obarczone jest krytycznym błędem logicznym.

Tak też wskazał NSA w cytowanym już wyroku z 19 grudnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 27/23): „Ani z rachunku zysków i strat, ani ze sprawozdania finansowego, jak również z informacji dodatkowej do niego nie wynika podnoszona przez Skarżącą okoliczność rozliczania przez spółkę w Holandii straty w kolejnych latach podatkowych. (…) Sama zdolność do płacenia podatków w miejscu siedziby, czy podleganie obowiązkowi podatkowemu nie jest wystarczająca do zastosowania zwolnienia, o ile podatnik jednocześnie korzysta ze zwolnienia”.

Przesłanka efektywnego opodatkowania została w dużej mierze ukształtowana przez orzecznictwo, które nakłada na podatników dodatkowe wymogi formalne, niewynikające z ustawy. Organy podatkowe w tym zakresie prezentują stanowisko profiskalne, arbitralnie traktując spółki, których główną część przychodów stanowi dywidenda.

Na powyższą praktykę mogą wpłynąć wydane w listopadzie 2024 r. dwie interpretacje ogólne ministra finansów:

• nr DD9.8202.1.2024 z 15 listopada 2024 r. dotycząca niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, oraz
• nr DD9.8202.2.2024 z 20 listopada 2024 r. dotycząca stosowania niektórych warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Szczególnie pierwsza z nich jest przydatna dla dowiedzenia w toku indywidualnych spraw, że brak opodatkowania na poziomie odbiorcy dywidendy, wynikający z wdrożenia przez państwo odbiorcy regulacji unijnej dyrektywy PSD, nie stanowi podstawy dla odmowy zastosowania zwolnienia dla dywidendy. Podobny efekt dotyczy sytuacji, w której odbiorca dywidendy nie płaci podatku dochodowego od otrzymanej dywidendy w wyniku osiągania lub rozliczania straty podatkowej. Orzecznictwo nie powinno odmawiać w przyszłości zastosowania preferencji w przypadku tego typu stanów faktycznych.

Z kolei druga z wymienionych interpretacji ogólnych dotycząca odsetek i należności licencyjnych może budzić wątpliwości interpretacyjne, gdyż wskazuje, że spełnienie ustawowego warunku niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, „należy oceniać przez pryzmat obowiązujących w kraju jej rezydencji podatkowej przepisów prawa podatkowego lub przez pryzmat przyznanych (np. na podstawie decyzji administracyjnej) przez administrację podatkową tego kraju takiemu podmiotowi szczególnych preferencji podatkowych”. Posłużenie się taką klauzulą generalną nie spowoduje wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych, ale doprowadzi do toczenia sporów o wykładnię tak pojemnego sformułowania. Niewątpliwie wątpliwości budzić może również odmienna wykładnia jednobrzmiących regulacji art. 21 i art. 22 ustawy CIT w obu interpretacjach ogólnych, w kontekście zasady stanowiącej, że podstawową metodą wykładni jest wykładnia językowa oparta na brzmieniu przepisu ustawowego.

Stworzenie katalogu elementów wymogu należytej staranności

Poprawy bezpieczeństwa inwestorów zagranicznych w obszarze stosowania przepisów dotyczących zwolnienia z WHT upatrywać można w stworzeniu katalogu elementów wymogu należytej staranności. Jego wprowadzenie przede wszystkim zwiększyłoby przewidywalność prawa dla podatników. Katalog zamknięty zapewniłby podatnikom pewność co do działań niezbędnych do minimalizacji ryzyka podatkowego i uniknięcia odmowy zastosowania zwolnień z WHT. Obecnie podatnicy mogą się obawiać, że ich działania zostaną uznane za niewystarczające, nawet jeśli postępują zgodnie z przepisami. Jednocześnie w praktyce odpowiadają oni na zasadzie ryzyka, co stoi w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Dodatkowo wprowadzenie katalogu wpłynęłoby pozytywnie na ujednolicenie praktyki organów podatkowych. Obecnie dochodzi do sytuacji, w których organy wprowadzają pozaustawowe przesłanki w zakresie zwolnienia WHT. Zamknięty katalog ograniczyłby arbitralność decyzji, a tym samym zwiększyłoby się zaufanie do systemu podatkowego. Katalog mógłby również znacząco zmniejszyć liczbę sporów podatkowych, co wpłynęłoby na zwiększenie efektywności administracyjnej, a co za tym idzie – poprawę jakości wydawanych rozstrzygnięć. Ponadto katalog ten stanowiłby wsparcie w stosowaniu międzynarodowych przepisów podatkowych. Podatek u źródła często dotyczy przecież transakcji międzynarodowych, gdzie stosowane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Precyzyjne wytyczne dotyczące należytej staranności mogłyby być narzędziem ułatwiającym harmonizację standardów, zarówno dla podatników, jak i organów podatkowych, w transakcjach transgranicznych.

Zniesienie ograniczeń w zakresie właściwości orzekania w sprawach WHT

Od stycznia 2021 r. na podstawie par. 6 ust. 4 rozporządzenia ministra finansów w sprawie właściwości organów podatkowych naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie jest właściwy miejscowo (dla całego kraju) w sprawach rozliczeń podatku u źródła dotyczącego podatku dochodowego pobieranego od osób prawnych będących nierezydentami. Jako sąd pierwszej instancji skargi od rozstrzygnięć tego naczelnika rozpoznaje WSA w Lublinie. Zatem w aktualnym stanie prawnym ten sąd ma właściwie monopol na wykładnię prawa w tym zakresie, co trudno uznać za słuszne i efektywne.

Zasada decentralizacji sądownictwa, na której opiera się system sądów administracyjnych w Polsce, zakłada terytorialne rozmieszczenie sądów, aby zapewnić równomierny i efektywny dostęp do wymiaru sprawiedliwości. Ograniczenie rozpatrywania spraw WHT do jednego sądu nie jest zgodne z tą zasadą. Prowadzi to do nadmiernego obciążenia WSA w Lublinie, co w efekcie powoduje wydłużenie czasu postępowań, a tym samym narusza zasadę szybkości i efektywności postępowania administracyjnego.

Kolejnym argumentem przemawiającym przeciwko orzekaniu w sprawach WHT przez jeden sąd jest różnorodność orzecznicza. Udział wielu sądów administracyjnych w rozpatrywaniu spraw podatkowych, w tym dotyczących WHT, sprzyja rozwijaniu się orzecznictwa uwzględniającego wszechstronne aspekty spraw. Dzięki temu możliwa jest pełniejsza interpretacja przepisów o skomplikowanym charakterze, jakim są niewątpliwie przepisy o podatku zryczałtowanym, przewidujące stosowanie nie tylko polskich ustaw, lecz także regulacji obowiązujących na poziomie Unii Europejskiej, Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz dwustronnych umów międzynarodowych. Centralizacja takich spraw w jednym sądzie ogranicza tę różnorodność, co może mieć negatywne konsekwencje dla wykładni i rozwoju prawa. Pozytywny wpływ na wykładnię prawa w zakresie WHT mogłoby mieć wprowadzenie konstrukcji podobnej interpretacjom indywidualnym prawa podatkowego wydawanym przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej. W ramach pierwszej instancji skargi mogłyby być rozpatrywane przez właściwy dla siedziby wnioskodawcy miejscowo WSA, podobnie jak ma to miejsce w przypadku zaskarżania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. ©℗