Podatek u źródła. O co podatnicy pytają na szkoleniach

Przepisy dotyczące podatku u źródła od lat są niejasne, a ich interpretacja przez organy i sądy była zwykle niekorzystna dla podatników. W ostatnim czasie Ministerstwo Finansów opublikowało również dwie interpretacje ogólne odnoszące się do niektórych warunków zwolnienia z podatku u źródła wypłat dywidendowych i odsetkowych.

Co musi zweryfikować spółka wypłacająca dywidendę? Czy wynagrodzenie za wynajem kontenerów budowlanych podlega podatkowi u źródła? Jakie płatności muszą być ujęte w informacji IFT-2R? Eksperci MDDP, którzy na co dzień w ramach MDDP Platforma Wiedzy prowadzą warsztaty i webinary w zakresie podatku u źródła, odpowiadają na pytania dotyczące tego skomplikowanego zagadnienia.

Dywidendy

Zgodnie z przepisami, jeżeli łączna kwota należności wypłacona akcjonariuszowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza 2 mln zł, to płatnik nie powinien pobierać podatku u źródła, gdy warunki dla zwolnienia z podatku są spełnione.

Jeżeli łączna kwota należności wypłacona akcjonariuszowi będącemu podmiotem powiązanym przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne są obowiązane jako płatnicy pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki 19 proc. (dla dywidend) od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (art. 26 ust. 2e ustawy o CIT). Przepisu tego nie stosuje się do podmiotów będących polskimi podatnikami, co jednoznacznie wynika z art. 26 ust. 2eb ustawy o CIT. W związku z tym dla płatności dokonywanych do akcjonariusza krajowego pobór podatku u źródła nie powinien mieć zastosowania na podstawie tego przepisu, gdyż obowiązków z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie stosuje się do akcjonariuszy będących polskimi spółkami i podatnikami polskiego CIT.

W myśl art. 26 ust. 2g ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota dywidendy przekracza 2 mln zł, to można nie pobierać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT po uzyskaniu powyżej wskazanej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT. Istotne jest jednak to, że ten przepis nie dotyczy w ogóle sytuacji, w której odbiorcą dywidendy jest polski podatnik, gdyż do dywidendy wypłacanej do podmiotu krajowego nie stosuje się mechanizmu pay and refund (wskazanego w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT). A zatem również nie ma możliwości zastosowania instytucji opinii w tym przypadku. W takiej sytuacji organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do wydania opinii polskiemu podatnikowi.

Dodatkowo, zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz rozporządzeniami je zmieniającymi wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT do dokonywanych od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2025 r. wypłat należności w przypadkach, o których mowa w art. 26 ust. 2c ustawy o CIT – czyli m.in. w przypadku dywidend uzyskanych z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze. Oznacza to wyłączenie stosowania mechanizmu pay and refund na podstawie rozporządzenia przez podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze.

Z naszego doświadczenia wynika również, że Lubelski Urząd Skarbowy (który, w związku ze zmianami organizacyjnymi w administracji podatkowej, od 2021 r. rozstrzyga większość spraw w zakresie podatku u źródła w Polsce) nie wydaje opinii dla dywidend wypłacanych między podmiotami polskimi ze względu na to, że mechanizm wskazany w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie ma zastosowania do dywidend krajowych.

Zatem dom maklerski nie ma w naszej ocenie podstaw, aby uzależniać stosowanie zwolnienia dla dywidend wypłacanych do polskich akcjonariuszy od przedstawienia opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła.

W podatkach wiele kwestii jest nieoczywistych – i tak jest też w tym przypadku. Przede wszystkim należy pamiętać o tym, że aby można uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności, zgodnie z ustawową definicją musi on prowadzić również rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby. O ile więc bezsprzecznie dywidenda przysługuje wspólnikowi spółki, o tyle konieczne jest również odpowiednie zaplecze (biuro, personel, wyposażenie), aby mógł on zostać uznany za rzeczywistego właściciela dywidendy. Ale czy weryfikacja w tym zakresie jest w ogóle konieczna? Artykuł 22 ustawy o CIT, który reguluje zwolnienie z podatku u źródła wypłacanych dywidend, nie wymienia przecież tego warunku. Rzeczywisty właściciel pojawia się jednak w przepisach dotyczących opinii o stosowaniu preferencji (art. 26b ustawy o CIT) i zwrotu tego podatku (art. 28b ustawy o CIT). Może to prowadzić do wniosku, że w tych sytuacjach, w których zastosowanie ma system pay and refund (obowiązkowy pobór podatku w przypadku płatności przekraczających 2 mln zł w danym roku) – rzeczywistego właściciela należy weryfikować w każdym przypadku.

Temat ten jest skomplikowany i wielowątkowy. Orzecznictwo w tym zakresie jest bardzo dynamiczne i prezentowane są różne podejścia. Przed planowaną dystrybucją zysku należy więc szczegółowo przeanalizować aktualne podejście organów podatkowych i sądów.

Niestety nie jest to takie proste – zagadnienie to wciąż budzi wątpliwości. Możemy potwierdzić, że minister finansów rzeczywiście wyjaśnił warunki „podlegania opodatkowaniu od całości swoich dochodów” oraz „niekorzystania ze zwolnienia od całości swoich dochodów”. Chodzi o odpowiednio fakt rezydencji podatkowej w danym państwie oraz o niekorzystanie ze zwolnień podmiotowych (nie zaś przedmiotowych, które mogą mieć zastosowanie do określonych kategorii przychodów/dochodów). Zgodnie z niekorzystnym podejściem prezentowanym do tej pory, efektywna stawka podatkowa w wysokości zbliżonej do zera uniemożliwiała uznanie, że powyższe warunki były spełnione. Sytuacje takie mogą występować np. w podmiotach holdingowych, które korzystają ze zwolnień w odniesieniu do swoich podstawowych kategorii przychodów (np. otrzymywanych zysków z innych spółek w formie dywidend).

Wspomniana interpretacja ogólna przewiduje jednak wprost furtkę. Minister wskazuje, że kwestia efektywnej stawki podatkowej może być weryfikowana jako jedna z przesłanek w ramach art. 22c ustawy o CIT. Przepis ten reguluje tzw. małą klauzulę antyabuzywną – jej celem jest zapobieganie nadużyciom np. poprzez odmowę prawa do zwolnienia z podatku u źródła wypłacanej dywidendy.

Warto też podkreślić, że WSA w Lublinie wciąż – tzn. również po wydaniu interpretacji ogólnej w tym zakresie – stoi na stanowisku, że odbiorca płatności musi wykazywać i płacić CIT w kraju swojej rezydencji, aby wspomniane warunki do stosowania zwolnienia dywidendowego były spełnione.

Urządzenie przemysłowe

Należy zauważyć, że podatkowi u źródła podlegają m.in. przychody nierezydentów związane z użytkowaniem bądź prawem do użytkowania urządzenia przemysłowego. Ponadto większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, uznaje opłaty za użytkowanie albo prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego za należności licencyjne. Jeżeli więc uznamy, że kontenery wykorzystywane np. na budowach są urządzeniami przemysłowymi, to wypłata wynagrodzenia z tytułu ich użytkowania będzie wiązała się z obowiązkami w podatku u źródła.

Niestety zarówno polskie przepisy, jak i przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie definiują „urządzenia przemysłowego”. Organy podatkowe generalnie podchodzą do tej kwestii negatywnie dla podatników, ale na poziomie sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego) podatnicy często mogli liczyć na zdroworozsądkowe stanowisko. Jednak od jakiegoś czasu zauważalna jest zmiana na niekorzyść. Sądy administracyjne twierdzą aktualnie, że sformułowanie urządzenie przemysłowe należy rozumieć maksymalnie szeroko. Nie chodzi więc o takie urządzenia, które wykorzystywane są jedynie w procesie produkcyjnym. Istotne są natomiast obiektywne cechy konstrukcyjne i użytkowe danego urządzenia, które jest wykorzystywane w profesjonalnym obrocie i ma związek z działalnością podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższą interpretację, wypłata wynagrodzenia za wynajem kontenerów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Informacje IFT-2/2R

Tak. Polski płatnik podatku u źródła ma de facto dwa obowiązki informacyjne – jeden względem urzędu skarbowego, a drugi wobec kontrahenta, do którego płatność jest kierowana. Informacja przekazywana podatnikowi (zagranicznemu kontrahentowi) to IFT-2, a ta kierowana do urzędu skarbowego – IFT-2R.

Informację IFT-2 przesyła się kontrahentowi w terminie do końca miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano płatności podlegającej raportowaniu, lub w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku przez zagranicznego kontrahenta (podatnika).

Ustawa nie precyzuje sposobu wysyłki informacji IFT-2 do podatnika. Co do zasady jest ona wysyłana najczęściej pocztą tradycyjną. Uważamy jednak, że wysyłka w sposób elektroniczny również jest prawidłowa – ważne, aby informacja dotarła do kontrahenta.

Tak. Przykładem są np. usługi reklamowe, które co do zasady są opodatkowane w Polsce podatkiem u źródła, niemniej najczęściej na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należności te są zwolnione z opodatkowania tą daniną, pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności. Taką płatność w Polsce zwalniamy z opodatkowania podatkiem u źródła, natomiast wykazujemy ją w informacji IFT-2R – wskazujemy kwotę płatności, jej rodzaj, a także odbiorcę. W IFT-2R nie wykazujemy natomiast płatności, które w ogóle nie są objęte podatkiem u źródła w Polsce, jak np. należności z tytułu zakupu towarów od zagranicznego kontrahenta.

Nie. Nawet 1 zł należności objętej w Polsce podatkiem u źródła należy zgłosić na odrębnej informacji IFT-2R. ©℗