Dawno, dawno temu, bo do końca 2008 r., zarówno podatnicy CIT, jak i przedsiębiorcy opłacający PIT nie mogli ujmować w rachunku podatkowym poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Trudno już dzisiaj powiedzieć, z jakiego powodu ustawodawca podatkowy nie życzył sobie, aby podatnicy rozliczali takie koszty, ale na szczęście mamy to już za sobą. Nie oznacza to bynajmniej, że obecnie w każdym przypadku koszty zaniechanych inwestycji mogą być rozliczane. Nie można zapominać, że tak jak w każdym przypadku – a w praktyce nawet może trochę bardziej (o czym poniżej) – konieczne jest wykazanie celowości takich wydatków. Oprócz tego, usuwając zakaz rozliczania takich kosztów, ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek, jaki musi być spełniony, by koszty zaniechanych inwestycji mogły pomniejszyć przychody podatkowe. A w zasadzie w szczególny sposób został zidentyfikowany przez niego moment aktywacji takich kosztów: jest to data zbycia inwestycji lub jej likwidacja.

O jakie sytuacje chodzi

Zaniechane inwestycje mogą występować z bardzo różnych powodów, a problem nie występuje wyłącznie w ciężkich czasach dla gospodarki czy w branżach dotkniętych szczególnymi trudnościami. Jeżeli weźmiemy pod uwagę, czym jest inwestycja w podatkach dochodowych, to przekonamy się, że zagadnienie rozliczenia jej kosztów w związku z zaniechaniem może dotyczyć każdego podatnika.

Wbrew bowiem temu, jak takie pojęcie jest stosowane w obrocie gospodarczym, dla ustawodawcy podatkowego – a w zasadzie dla podatników CIT i PIT według niego – inwestycja to nic innego jak środek trwały w budowie, przy czym chodzi konkretnie o środki trwałe w budowie według przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1863).

Ważne: Na gruncie podatków dochodowych o inwestycji mówimy, gdy mamy do czynienia z zaliczanymi do aktywów trwałych środkami trwałymi w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Tylko w odniesieniu do wydatków, które służyły wytworzeniu, montażowi czy ulepszeniu środków trwałych, zastosowanie znajdzie szczególna regulacja wskazująca, jakie muszą być spełnione warunki, a w efekcie, kiedy mogą być rozliczone z fiskusem, jeżeli jednak podatnik nie zdecyduje się na dokończenie takiego przedsięwzięcia. Prawodawca wskazuje tutaj na likwidację i na zbycie. Przy czym zarówno likwidacja, jak i zbycie nie oznaczają automatycznie, że koszty, jakie były ponoszone w ramach prowadzonej inwestycji, z której podatnik się wycofał, w ogóle mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

Ustawodawca nie wskazuje bowiem, że zlikwidowane czy zbyte inwestycje zaniechane (nieukończone) są kosztem, a jedynie precyzuje, jaki musi być spełniony warunek, by były ujęte w kosztach podatkowych, „odrywając” moment aktywacji np. od daty poniesienia. Co ciekawe, w przeszłości, w zakazie była mowa o poniesionych kosztach zaniechanych inwestycji, teraz kwestia poniesienia nie jest podnoszona, ale niewątpliwie muszą one być zaksięgowane w ciężar inwestycji. Chodzi zatem tutaj o to „kiedy”, a nie „że” tego rodzaju wydatki są kosztem.

Podwójna celowość zaniechanej inwestycji

To na podatniku cały czas spoczywa więc ciężar dowodu, że wydatki związane z zaniechaną inwestycją spełniają ogólny wymóg celowości, czyli że były:

  • racjonalne,
  • ekonomicznie uzasadnione i
  • wpisywały się w działalność podatnika.

Biorąc pod uwagę, że często mamy tutaj do czynienia z sytuacją rzeczywistej straty ekonomicznej – bo w przypadku zbycia podatnik może wyjść „na plus”, natomiast przy likwidacji raczej występuje ujemny wynik na operacji – tym bardziej podatnik musi przyłożyć się do uzasadnienia celowości.

Pomocna może być tutaj wykładnia dotycząca strat w bieżącej działalności uwzględniająca nie tylko wspomnianą powyżej racjonalność działania podatnika, lecz także wskazująca na takie okoliczności jak to, że podatnik nie przyczynił się do powstania straty, że nie jest ona efektem jego niewłaściwego działania, niedbałości, zaniechania itp. Chodzi o to, by wykazać, że mimo prowadzenia działalności z należytą starannością nie udało się uniknąć takiej sytuacji, a wycofanie się z prowadzonej inwestycji, jej likwidacja bądź zbycie jest obecnie najlepszym rozwiązaniem.

Ze względu na specyfikę tego rodzaju wydatków należałoby oczekiwać, że podatnik, który w związku z zaniechaniem inwestycji i jej likwidacją bądź zbyciem chce rozliczyć koszty podatkowe, de facto wykaże swoistą „podwójną” celowość. Z jednej bowiem strony powinien potrafić uzasadnić swoje działanie w postaci rozpoczęcia inwestycji, podjęcia się jej realizacji, z drugiej – jest zobowiązany wykazać, że jego późniejsza decyzja o zaniechaniu, likwidacji czy zbyciu ma racjonalne i gospodarcze wskazanie.

Na nic bowiem likwidacja inwestycji, jeżeli pomysł na jej rozpoczęcie od początku był nieracjonalny albo konieczność jej likwidacji była konsekwencją zaniedbania, niedopełnienia obowiązków itd.

Przykład

Próba budowy nowej montażowni

Prezes zarządu spółki wpadł na pomysł, że spółka wybuduje nową montażownię. Działanie to nie zostało prawidłowo zaplanowane, nie zostały uzyskane wymagane zgody, a wręcz osoby merytoryczne wskazywały, że przedsięwzięcia nie da się zrealizować. Zostały podjęte pewne działania, które skutkowały formalnym rozpoczęciem inwestycji. Dopiero gdy okazało się, że spółka nie ma możliwości jej finansowania i takich środków nie pozyska, właściciel zmusił prezesa do zaprzestania ponoszenia wydatków, a w efekcie nastąpiło zaniechanie inwestycji. Podjęto kolejne prace, na skutek czego efekty tych wcześniejszych zostały fizycznie zlikwidowane. Niezależnie od tego, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, nie ma podstaw do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków, które uprzednio były poniesione na taką nieracjonalną i od początku skazaną na niepowodzenie inwestycję.

Kiedy można rozliczyć w kosztach podatkowych

Jeżeli podatnik potrafi uzasadnić ww. przywołaną podwójną celowość wydatków ponoszonych dla potrzeb realizowanej inwestycji, która finalnie jednak nie została ukończona, a jej kres nastał wraz z zaniechaniem, wówczas pozostaje identyfikacja momentu rozliczenia kosztów. I tutaj właśnie prawodawca wkracza ze szczególnym przepisem, poprzez który odchodzi od daty poniesienia, a wskazuje na moment likwidacji lub zbycia.

Można tutaj dopatrywać się celu działania ustawodawcy, którym jest to, by prace zrealizowane w ramach takiej inwestycji nie posłużyły innym przedsięwzięciom, a co za tym idzie, by zostało wyeliminowane podwójne rozliczenie kosztów inwestycji, raz poprzez zaniechanie, drugi np. poprzez element wartości początkowej innego środka trwałego, przy którego wytworzeniu miałyby one wystąpić. Przy takim założeniu nie jest konieczne, aby zbycie miało charakter odpłatny.

Ważne: W przypadku nieodpłatnego zbycia inwestycji podatnik musi zadbać o to, aby nie pozbawić się kosztów w związku z regulacją wyłączającą z rachunku podatkowego koszty darowizn (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3046/15).

Czy konieczna jest fizyczna likwidacja

W praktyce znacznie więcej emocji i wątpliwości budzi zagadnienie likwidacji. Pojęcie to organy podatkowe niejednokrotnie interpretują jako wymóg fizycznej likwidacji, unicestwienia. Takie podejście zdaje się być nie do końca zgodne z intencjami prawodawcy, mogłoby prowadzić do konieczności ponoszenia dodatkowych, niekiedy nieracjonalnych gospodarczo wydatków, a wręcz mogłoby być przyczyną sporów na skutek tego, że po unicestwieniu podatnik nie potrafiłby udowodnić, że świadczenia były na jego rzecz zrealizowane. Na przykład całkowite zniszczenie poprzez spalenie dokumentacji technicznej mogłoby prowadzić do zarzutu, że nigdy nie była ona wykonana, a tymczasem wystarczy jej unieważnienie czy niekiedy wręcz automatycznie traci ona swój walor na skutek upływu czasu.

O braku bezwzględnej konieczności fizycznej likwidacji (co nie znaczy, że niekiedy nie jest ona uzasadniona) niejednokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne.

Co wynika z orzecznictwa

„Jak podniósł NSA w wyroku II FSK 3046/15 z 13 grudnia 2017 r.: W ramach likwidacji zaniechanych inwestycji wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Jak wskazał NSA w wyroku II FSK 1318/14 z 25 maja 2016 r.: Likwidacja powinna być rozumiana szeroko i odnosić się winna przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiana jako fizyczna likwidacja danej inwestycji.

W wyroku II FSK 2225/11 z 26 czerwca 2013 r. NSA wyraźnie wskazał, że rozpatrując sporną kwestię należy odwołać się – jak sąd pierwszej instancji prawidłowo to zrobił – do uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, gdzie wskazano, że definicja językowa pojęcia «likwidacja» nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska, że przez likwidację zaniechanej inwestycji należy rozumieć jedynie fizyczną jej eliminację.

Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia «likwidacji» i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 478/10, z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1666/10).

Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego).

W związku z powyższymi uwagami, nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku zaniechania inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia wydatków tak powstałych do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2024 r., sygn. akt II FSK 1489/21

W efekcie czasami o momencie likwidacji inwestycji, a co za tym idzie i aktywacji jej kosztów, zadecyduje decyzja samego podatnika, np. uchwała zarządu. Takie podejście – co prawda po przywołanym rozstrzygnięciu NSA z 11 września 2024 r. – zaprezentował dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.506.2020.9.MF.

Wnioski

Obecnie nie powinno budzić wątpliwości, że fizyczna likwidacja zaniechanej inwestycji nie jest konieczna w każdym przypadku, a dopuszczalne jest przyjęcie innej formy likwidacji (również „dokumentacyjnej”) dla wyznaczenia momentu rozliczenia kosztu. Podobnie, przy zbyciu inwestycji zaniechanej nie jest konieczne, by było to odpłatne zbycie. W żadnym jednak przypadku nie można zapominać o obowiązku wykazania celowości podatkowej takich kosztów – a nawet celowości podwójnej…