Czy towary wykorzystane do zaniechanej inwestycji trzeba wykazać w remanencie likwidacyjnym

Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) w 1990 r. kupił budynek, który był oddany do użytku w tym samym roku. Od kwietnia 1997 r. był on wykorzystywany przez przedsiębiorcę do czynności opodatkowanych VAT i był ujęty w ewidencji środków trwałych. Budynek nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT. Pierwsze zasiedlenie tego budynku odbyło się w 1990 r. W latach 2022–2024 przedsiębiorca odliczał VAT od rozbudowy i przebudowy poddasza. Z powodu problemów zdrowotnych przedsiębiorcy inwestycja ta nie została zakończona i oddana do użytkowania. Wydatki na rozbudowę i przebudowę poddasza były wyższe niż 30 proc. wartości początkowej budynku i stanowią nakłady na ulepszenie budynku w rozumieniu ustawy o PIT. 28 lutego 2025 r. przedsiębiorca zakończył prowadzenie działalności gospodarczej i złożył druk VAT-Z. Czy towary wykorzystane do zaniechanej inwestycji powinny być wykazane w remanencie likwidacyjnym sporządzanym na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT?

Na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14 ustawy o VAT.

Uwaga! Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (tj. podatnika VAT), będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Należy zaznaczyć, że art. 14 ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1 ustawy o VAT (art. 14 ust. 2 ustawy o VAT), czyli podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego z VAT ze względu na wartość sprzedaży.

Istotne znaczenie ma również to, że art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o VAT stosuje się do towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku zaprzestania przez podatnika wykonywania czynności opodatkowanych:

• podatnik jest obowiązany sporządzić spis z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a także złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 5 ustawy o VAT);
• obowiązek podatkowy powstaje w dniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 6 ustawy o VAT);
• podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, tj. cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów (art. 14 ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez będącego osobą fizyczną podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (jeśli nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego), obowiązek opodatkowania VAT dotyczy tej części posiadanych towarów:

• które po nabyciu nie zostały odprzedane i
• w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Uwaga! Należy podkreślić, że art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nakazując opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy.

Warunkiem koniecznym do opodatkowania towarów w zakresie wynikającym z art. 14 ustawy o VAT jest to, by podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towaru. W przypadku więc zaistnienia określonych okoliczności, wszystkie towary (w tym również środki trwałe oraz wyposażenie), przy zakupie których został odliczony podatek naliczony, muszą zostać opodatkowane VAT, aby zrównoważyć to odliczenie.

Co obejmuje spis z natury

W spisie z natury ujmuje się towary, które na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie przy nabyciu budynku podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale przedsiębiorca ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o PIT części tego budynku, tj. rozbudowę i przebudowę poddasza. Przedsiębiorca dokonywał odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, dlatego należy uznać, że powinien wykazać ten budynek w spisie z natury sporządzanym na dzień zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych (tj. likwidacji działalności). Przy czym podstawa opodatkowania VAT tych towarów powinna uwzględniać tylko wartość poniesionych nakładów na ulepszenie poddasza, tj. jego rozbudowę i przebudowę.

Jaka stawka VAT

Należy zauważyć, że ww. budynek będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT na zasadach obowiązujących przy sprzedaży tego budynku lub jego części. Zatem towary, które należy wykazać w spisie z natury, mogą być albo opodatkowane właściwą stawką VAT albo mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zatem dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku lub budowli upłynął okres krótszy niż dwa lata. Przy czym w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Uwaga! Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania.

Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że rozbudowa i przebudowa poddasza nie zostały zakończone i oddane do użytkowania. Zatem w stosunku do budynku w części obejmującej poddasze nie doszło do pierwszego zasiedlenia tej części budynku i w związku z tym nie będzie on korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części (w tym lokali) niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 października 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.422.2021.3.PM).

Prawo do zwolnienia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, przysługuje wówczas, gdy

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 22 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.420.2021.2.MBN).

W analizowanej sprawie wydatki na rozbudowę i przebudowę poddasza były wyższe niż 30 proc. wartości budynku i stanowią nakłady na ulepszenie budynku w rozumieniu ustawy o PIT. Zarazem przedsiębiorcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów na ulepszenie (rozbudowę i przebudowę) poddasza. Zatem budynek w części obejmującej poddasze nie będzie korzystać także ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jeżeli nie są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnień z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, to zanim podatnik opodatkuje daną dostawę z zastosowaniem właściwej stawki, powinien przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 15 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.891.2021.2.AB; z 20 października 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.422.2021.3.PM).

Uwaga! Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolniona z VAT jest dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia z VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów na ulepszenie (rozbudowę i przebudowę) poddasza. Ponadto budynek służył prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT. Zatem należy uznać, że budynek w części obejmującej poddasze nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowanie

Budynek w części obejmującej poddasze nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji budynek ujęty w spisie z natury sporządzonym na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT – w wartości nakładów poniesionych na rozbudowę i przebudowanie poddasza – będzie opodatkowany według właściwej stawki VAT. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 25 października 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.548.2024.2.MG).

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie można ocenić, czy dla przedmiotowego budynku właściwa będzie stawka podstawowa (23 proc.), czy też stawka 8 proc. właściwa dla obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1, ust. 12–12c w zw. z ust. 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Uwaga! Zgodnie z art. 14 ust. 7 ustawy o VAT dostawa towarów dokonywana przez osoby fizyczne, które zaprzestały wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu z VAT przez okres 12 miesięcy od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury. ©℗