Spółka z o.o. Y (podatnik VAT czynny) w kwietniu 2018 r. nabyła niezabudowaną nieruchomość (przeznaczoną pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). VAT od nabytego gruntu w wysokości 89 000 zł został odliczony w całości w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. Grunt został zaliczony do środków trwałych spółki w maju 2018 r., a jego wartość początkowa wynosi 402 000 zł. W maju 2019 r. spółka rozpoczęła na tym gruncie inwestycję polegającą na budowie hotelu. Po wybudowaniu miał on zostać zaliczony do środków trwałych spółki i amortyzowany. Niestety w związku z trudną sytuacją finansową spółka w lipcu 2020 r. zaniechała tej inwestycji. VAT od niej odliczała (w całości) w deklaracjach VAT-7 za okresy od maja 2019 r. do lipca 2020 r. w łącznej wysokości 142 600 zł. Nakłady na budowę hotelu były księgowane na koncie Środki trwałe w budowie. Spółka nie zaliczała ich do kosztów uzyskania przychodów. Łączna wysokość wydatków poniesiona na tę inwestycję wynosi 663 000 zł. Inwestycja znajduje się na początkowym etapie, tj. uzyskane jest pozwolenie na budowę, nabyte zostały projekty architektoniczne oraz wykonane niektóre prace ziemne. Na nieruchomości nie znajdują się żadne budynki lub budowle. 16 września 2021 r. nieruchomość została sprzedana firmie X (podatnik VAT czynny) za kwotę 1 200 000 zł, plus VAT: 276 000 zł. Koszty aktu notarialnego poniósł nabywca (firma X). Sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną 16 września 2021 r. Spółka rozlicza VAT oraz zaliczki na CIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne, a właściwa dla niej jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Pomiędzy Y a X nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Jak spółka powinna rozliczyć sprzedaż tej zaniechanej inwestycji? Czy ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty zaniechanej inwestycji oraz czy musi skorygować VAT odliczany od tej inwestycji?

CIT

Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. I tak zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Jak rozliczyć w CIT i VAT nabycie towaru handlowego w przypadku samofakturowania
Jak rozliczyć w CIT i VAT nabycie towaru handlowego w przypadku samofakturowania

Zobacz również
Przychodem spółki ze zbycia zaniechanej inwestycji, łącznie z nieruchomością, jest kwota 1 200 000 zł. VAT należny od tej dostawy (276 000 zł) nie stanowi przychodu podatkowego. (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).
Za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarcza uważa się – zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT – dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury, albo
2) uregulowania należności.
W analizowanej sprawie przychód ze sprzedaży zaniechanej inwestycji wraz z nieruchomością powstał więc 16 września 2021 r., kiedy to doszło do jej sprzedaży.
Kosztami uzyskania przychodów (dalej: KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Jednakże stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz b ustawy o CIT nie uważa się za KUP wydatków na:
a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.
Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak KUP – w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – bez względu na czas ich poniesienia.
Amortyzacji nie podlegają grunty (art. 16c pkt 1 ustawy o CIT), natomiast podlegają jej stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT (art. 16a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie nabyty w kwietniu 2018 r. grunt został zaliczony do środków trwałych, nie podlegał jednak amortyzacji. W dacie zbycia nieruchomości, tj. 16 września 2021 r., spółka będzie mogła odnieść w KUP jego niezamortyzowaną wartość początkową, tj. kwotę 402 000 zł, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT.
W przypadku inwestycji dotyczącej budowy budynku hotelu nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, gdyż dotyczy on np. budynków, ale zaliczonych do środków trwałych, a nie inwestycji. Należy wyjaśnić, że w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o CIT inwestycje oznaczają środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217).
Nie oznacza to jednak, że spółka kosztów tej zaniechanej inwestycji nie będzie mogła zaliczyć w ciężar KUP. Otóż zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do KUP w dwóch sytuacjach: sprzedaży niedokończonej inwestycji lub jej zlikwidowania (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.187.2021.4.PB).
Oznacza to, że w dniu sprzedaży zaniechanej inwestycji łącznie z nieruchomością (tj. 16 września 2021 r.) spółka będzie mogła zaliczyć nakłady na te inwestycje (w łącznej wysokości 663 000 zł) do KUP.
Łącznie, w związku ze zbyciem zaniechanej inwestycji wraz z nieruchomością, spółka może rozpoznać KUP w kwocie 1 065 000 zł (402 000 zł + 663 000 zł).
Podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 ustawy o CIT (art. 18 ust. 1 ustawy o CIT). W analizowanej sprawie dochód ze sprzedaży zaniechanej inwestycji wraz z nieruchomością wyniesie: 135 000 zł (1 200 000 zł – 1 065 000 zł).
Dla spółki właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. (art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Zatem podatek od dochodu uzyskanego z tej transakcji wyniesie 25 650 zł (135 000 zł x 19 proc.).

VAT

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei przez towary rozumie się m.in. rzeczy (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), w tym nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości z zaniechaną inwestycją (budynku hotelu) będzie więc stanowić odpłatną dostawę towarów. Miejscem dostawy w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), tj. w omawianym przypadku – Polska.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W analizowanej sprawie powstanie on w dniu sprzedaży tej nieruchomości, tj. 16 września 2021 r.
Uwaga! Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Spółka zatem prawidłowo wystawiła 16 września 2021 r. fakturę dokumentującą tę dostawę.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem dostawy jest niezabudowany grunt. Stanowi on jednak teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, gdyż jest przeznaczony pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem jego dostawa nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Nie będzie mogło być zastosowane również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż spółce od nabytego gruntu przysługiwało prawo od odliczenia podatku, a ponadto nabyta nieruchomość nie służyła wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku (miała służyć działalności opodatkowanej). Do sprzedaży tej nieruchomości spółka prawidłowo zatem zastosowała stawkę 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). W opisywanej sytuacji podstawą opodatkowania tej dostawy nieruchomości z zaniechaną inwestycyjną jest ustalona kwota netto, tj. 1 200 000 zł. Należny VAT od tej dostawy wyniesie 276 000 zł (1 200 000 zł x 23 proc). W JPK_V7M za wrzesień 2021 r. spółka powinna rozliczyć sprzedaż tej nieruchomości z zaniechaną inwestycją. Kwotę 1 200 000 zł wykazujemy jako podstawę opodatkowania w polach K_29 i P_29; a kwotę 276 000 zł wykazujemy jako podatek należny w polach: K_30 i P_30. Fakturę sprzedaży tej nieruchomości ujmujemy w ewidencji sprzedaży JPK_V7M z kodem GTU_10 zgodnie z par. 10 ust. 3 pkt 1 lit. j rozporządzenia w sprawie JPK_VAT.
Zaniechanie inwestycji, a następnie jest sprzedaż, jest neutralna dla podatku naliczonego odliczonego w kwietniu 2018 r. (VAT od nabycia gruntu) oraz w miesiącach od maja 2019 r. do lipca 2020 r. Nie podlegał on ani nie podlega korekcie, ani w trybie korekt deklaracji VAT-7 za te miesiące, ani w trybie art. 91 ustawy o VAT.
Schemat rozliczenia sprzedaży zaniechanej inwestycji
1. JAKI PODATEK:
CIT:
przychody: 1 200 000 zł
koszty uzyskania przychodów: 1 065 0000 zł
dochód: 135 000 zł
podatek: 25 650 zł (135 000 zł x 19 proc.)
VAT:
podstawa opodatkowania: 1 200 000 zł podatek należny: 276 000 zł
podatek naliczony: nie wystąpi
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
CIT:
podatnik nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale powinien przy obliczaniu zaliczki za wrzesień 2021 r. i przy składaniu zeznania CIT-8 za 2021 r. uwzględnić po stronie przychodów kwotę 1 200 000 zł, a po stronie kosztów uzyskania przychodów kwotę 1 065 000 zł.
VAT:
W JPK_V7M kwotę 1 200 000 zł wykazujemy jako podstawę opodatkowania w polach K_29 i P_29; a kwotę 276 000 zł wykazujemy jako podatek należny w polach: K_30 i P_30.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
JPK_V7M: 25 października 2021 r.
CIT-8: 31 marca 2022 r.
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
art. 2 pkt 6 i 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 19a ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 29a, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9, art. 91, art. 106i ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626)
par. 10 ust. 3 pkt 1 lit. j rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1179)
art. 4a pkt 1, art. 7, art. 12, art. 15, art. 16, art. 16a ust. 1, art. 16c pkt 1, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1666)