rozwiń ›

- To przykład klasycznej ewolucji wykładni organów podatkowych: od pozytywnych rozstrzygnięć, po rozpatrywanie, czy nie doszło jednak do unikania opodatkowania, aż po ustalenie ukrytego zysku, od którego spółka powinna zapłacić podatek – komentuje dr Maria Tsima, doradca podatkowy, radca prawny z kancelarii Staniek & Partners.

Ukryte zyski

Przypomnijmy, że w estońskim CIT opodatkowane są nie tylko dywidendy, lecz także innego rodzaju wypłaty zysku. Chodzi o tzw. ukryte zyski. Mogą nimi być rozmaite świadczenia pieniężne lub niepieniężne przekazywane wspólnikom, udziałowcom, akcjonariuszom (bądź podmiotom z nimi powiązanym), tyle że w zakamuflowanej formie. Są one objęte estońskim CIT, jeżeli zostały przekazane w związku z prawem do udziału w zysku.

W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT podano przykłady świadczeń, które mogą być ukrytymi zyskami (np. kwota pożyczki wypłacanej udziałowcowi).

Powtarzające się świadczenia

Wśród tych przykładów nie ma wynagrodzenia wypłacanego wspólnikom z tytułu powtarzających się świadczeń na rzecz spółki.

Wspólnik (tj. udziałowiec) może zostać zobowiązany w umowie spółki do ich wykonywania - przewiduje to art. 176 kodeksu spółek handlowych. W zamian przysługuje mu wynagrodzenie. Nie odprowadza się od niego ani składek społecznych, ani składki zdrowotnej, co potwierdził Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z 7 października 2022 r. (nr DI/100000/43/948/2022). Potem stanowisko ZUS zaczęło ewoluować, co polegało głównie na kwestionowaniu wypłat na rzecz wspólników na podstawie art. 176 k.s.h.

Natomiast jeszcze niedawno można było znaleźć także interpretacje podatkowe, z których wynikało, że wynagrodzenie wypłacane na podstawie art. 176 k.s.h. nie stanowi ukrytych zysków w rozumieniu przepisów o estońskim CIT.

Nie ma ukrytego zysku

Jako przykład Maria Tsima wskazuje interpretację wydaną 31 marca 2023 r. przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.77.2025.4.RH).

Wystąpiła o nią spółka, która planowała przejść na estoński CIT. Wyjaśniła, że jej wspólnicy (wyłącznie osoby fizyczne) są zobowiązani, zgodnie z umową spółki i na podstawie art. 176 k.s.h., do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Co prawda są oni zarazem członkami zarządu i pobierają wynagrodzenie za pełnienie funkcji w zarządzie, ale – jak podkreśliła spółka - zobowiązanie do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych dotyczy innych czynności.

Wyjaśniła, że wspólnicy muszą co najmniej raz w miesiącu zająć się:

- projektowaniem montażu instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła, jego wyceną i samym montażem,

- przygotowaniem ewidencji księgowej spółki dla biura rachunkowego,

- sporządzaniem umowy z klientem spółki w zakresie instalacji fotowoltaicznej lub pomp ciepła.

Natomiast raz w roku muszą się zająć montażem instalacji i sieci energetycznych.

Spółka wyjaśniła, że wspólnicy posiadają fachowe kwalifikacje do wykonywania tych powtarzających się świadczeń. Dostają w zamian wynagrodzenie, które jest ustalane uchwałą zgromadzenia wspólników i nie przewyższa stawek rynkowych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jest ono wypłacane również wtedy, gdy spółka nie osiąga zysku (tak przewiduje art. 176 par. 2 k.s.h.).

Spółka chciała się upewnić, że takie wynagrodzenie nie będzie ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a zatem nie będzie ona musiała płacić od niego estońskiego CIT.

Dyrektor KIS to potwierdził. Za kluczowe uznał to, że wspólnicy mają kwalifikacje do wykonywanych świadczeń na rzecz spółki, ich wynagrodzenie jest ustalane na warunkach rynkowych i jest wypłacane nawet, gdy spółka nie osiąga zysku.

Organ zwrócił też uwagę na niezbędność tych świadczeń dla celów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Gdyby nie wykonywaliby ich wspólnicy, to spółka musiałaby nabyć takie usługi na rynku – zauważył dyrektor KIS.

Wiele takich interpretacji

Podobnie dyrektor KIS stwierdził w wielu innych interpretacjach indywidualnych, m.in. z:

- 11 stycznia 2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.733.2022.1.SG) w sprawie spółki zajmującej się doradztwem informatycznym, której wspólnicy mieli w ramach powtarzających się świadczeń wyszukiwać i rekrutować specjalistów w celu zatrudnienia ich w spółce (jako pracowników lub podwykonawców);

- 9 grudnia 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.675.2022.1.SH) w sprawie spółki zajmującej się produkcją wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych, której wspólnicy mieli w ramach powtarzających się świadczeń wykonywać analizy co do możliwości pozyskania rozmaitych dotacji i subwencji oraz możliwości sprzedaży na zagranicznych rynkach;

- 8 września 2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.337.2022.2.AR) w sprawie spółki, której wspólnicy mieli w ramach powtarzających się świadczeń sporządzać raz miesiącu przynajmniej jedną opinię prawną, ofertę na wykonanie usługi prawnej lub umowę na wykonanie takiej usługi.

We wszystkich tych interpretacjach o pozytywnej odpowiedzi dyrektora KIS zadecydowało to, że wypłacane wspólnikom wynagrodzenia miały być ustalane na warunkach rynkowych, a powtarzające się świadczenia były niezbędne w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę.

Ukryty zysk - zmiana wykładni

Zmianę widać w interpretacji z 15 kwietnia 2025 r. (0111-KDIB1-1.4010.77.2025.4.RH). Dyrektor KIS uznał, że wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia wspólników na rzecz spółki jest jednak ukrytym zyskiem.

Pytanie zadała spółka deweloperska, której wspólnicy zostali zobowiązani do wykonywania w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych:

- comiesięcznych szkoleń pracowników,

- cyklicznej analizy konkurencji,

- okresowej oceny wykonania budżetu przychodów i kosztów,

- okresowego monitoringu szans i zagrożeń biznesowych,

- okresowego tworzenia prognoz finansowych i analiz sytuacji finansowej spółki,

- cyklicznego przygotowywania i publikacji materiałów marketingowych.

Spółka posłużyła się podobnymi argumentami do tych, które wcześniej skutkowały korzystną wykładnią dyrektora KIS. Tłumaczyła więc, że świadczenia wspólników mają istotne znaczenie dla jej działalności, wynagrodzenie wspólników jest ustalane na warunkach rynkowych i otrzymują je oni również wtedy, gdy spółka nie ma zysku.

Tym razem jednak dyrektor KIS stwierdził, że wynagrodzenie wspólnika (udziałowca) „w sposób oczywisty spełnia podstawowe warunki do uznania go za ukryte zyski - jest bowiem świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i wykonanym na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego”.

Organ wyjaśnił, że definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z przykładowymi świadczeniami, które są ukrytymi zyskami, a zostały wymienione w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. „Ustawodawca (…) stworzył katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub powiązania ze spółką” - podkreślił dyrektor KIS.

Powtarzające się świadczenia - koniec „złotej ery”

- Czas pokaże, jak będzie się kształtować stanowisko organów, a następnie jak do tematu podejdą sądy administracyjne - mówi Maria Tsima. Podkreśla, że to na razie pierwsza taka niekorzystna interpretacja. Trudno więc na razie stwierdzić, czy mamy do czynienia z trwałą zmianą wykładni w tym zakresie.

Niemniej – zdaniem ekspertki - widać już wyraźnie, że zakończyła się „złota era” korzystnych interpretacji. W pewnym momencie bowiem – jak dodaje ekspertka - dyrektor KIS zaczął odmawiać wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie powtarzających się świadczeń na rzecz spółki - ze względu na możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i następne ordynacji podatkowej).

Także WSA

- Do jednej z takich odmów odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 12 marca 2024 r. (I SA/Gd 64/24) – zwraca uwagę Maria Tsima.

Sąd zgodził się z fiskusem, że w przypadku wypłacania wynagrodzeń z tytułu powtarzających się świadczeń może jednak dochodzić do unikania opodatkowania.

Teraz natomiast - w najnowszej interpretacji - KIS stwierdza, że tego rodzaju wynagrodzenie stanowi ukryty zysk i podlega estońskiemu CIT.