Jak rozliczyć w CIT i VAT wydatki z tytułu rękojmi

Jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może żądać wymiany rzeczy na wolną od wad albo usunięcia wady (art. 561 par. 1 k.c.). Sprzedawca jest obowiązany wymienić rzecz wadliwą na wolną od wad lub usunąć wadę w rozsądnym czasie bez nadmiernych niedogodności dla kupującego (art. 561 par. 2 k.c.).

Z zastrzeżeniem art. 561¹ par. 2 k.c. koszty wymiany lub naprawy ponosi sprzedawca. W szczególności obejmuje to koszty demontażu i dostarczenia rzeczy, robocizny, materiałów oraz ponownego zamontowania i uruchomienia (art. 561³ k.c.).

VAT

Podatek należny

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
Przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

• użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
• nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Naprawa wadliwego towaru w ramach rękojmi ma na celu przywrócenie właściwej jakości tej rzeczy. Podobnie jak wymiana towaru jego naprawa jest również skutkiem zawartej wcześniej umowy sprzedaży.

Ważne: Usługa związana z naprawą wadliwego towaru stanowi element głównej dostawy towaru i nie powinna być kwalifikowana jako odrębna czynność prawna.

W szczególności należy wskazać, że skoro naprawa maszyny odbywa się w ramach rękojmi spółki jako sprzedawcy, to nie dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Spółka z tytułu rękojmi jest odpowiedzialna za wady sprzedanej maszyny. Wykonana nieodpłatnie naprawa maszyny w ramach rękojmi jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. sprzedażą maszyn do obróbki drewna (por. interpretacje indywidualne: dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.9.2017.2.KO; dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2010 r., sygn. IPPP1/443-1009/10-4/AP).
Jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.120.2021.2.JK: „(…) przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu rękojmi lub gwarancji są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi lub gwarancji wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu zawartej umowy kupna sprzedaży i mają na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Zatem, świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy”.

Ważne: Należy uznać, że naprawa (za pośrednictwem podwykonawcy – firmy X) nie rodzi po stronie spółki Y obowiązku rozliczenia podatku należnego.

Na marginesie należy zauważyć, że firma X naprawiając maszynę na zlecenie spółki, wykonała usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, która jest opodatkowana według podstawowej 23-proc. stawki VAT. Należy jednak mieć na uwadze, że spółka jest nabywcą tej usługi.

Podatek naliczony

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m.in. nabycia towarów i usług. W analizowanej sprawie kwotę podatku naliczonego stanowi kwota 460 zł wynikająca z otrzymanej od firmy X faktury dokumentującej koszty naprawy maszyny.
Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek tych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem odliczeniu nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, a jak zakładam, analizowanej sytuacji nie dotyczą też pozostałe wyjątki wskazane w art. 88 ustawy o VAT.
W przedstawionym stanie faktycznym firma X naprawiła wadliwą maszynę, w ramach rękojmi, na zlecenie spółki. Należy więc rozstrzygnąć, czy spółka (sprzedawca dokonujący naprawy w ramach rękojmi) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od kosztów tej naprawy.
Spółka jako sprzedawca maszyny odpowiada za wady w ramach rękojmi i w związku z tym jest zobowiązana do ich usunięcia (na takie rozwiązanie zdecydował się kupujący). Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi wynika wprost z przepisów k.c. Źródłem jego powstania jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach k.c.
Sprzedaż naprawianej w ramach rękojmi maszyny stanowiła dla spółki sprzedaż opodatkowaną VAT (według stawki podstawowej). Zatem dokonanie naprawy tej maszyny, w ramach rękojmi, wykazuje związek z działalnością opodatkowaną VAT (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 22 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.9.2017.2.KO; z 17 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.597.2021.2.KW; z 3 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.208.2020.2.AKS).
Należy zatem przyjąć, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej od firmy X faktury dokumentującej wykonanie naprawy wadliwej maszyny na zlecenie spółki jako podmiotu zobowiązanego z tytułu rękojmi. Pozostaje ustalić, w jakim terminie spółka może skorzystać z tego prawa.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Otrzymana faktura dokumentuje nabycie usługi naprawy maszyny. W przypadku dostawy takiego rodzaju usług obowiązek powstaje – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – z chwilą dokonania wykonania usługi, tj. w analizowanym przypadku 12 maja 2025 r. Zatem obowiązek podatkowy od tej usługi powstał w maju 2025 r. Zapłata miała miejsce po wykonaniu usługi (19 maja 2025 r.), dlatego nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, który dotyczy zaliczek.

Ważne: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usługi naprawy maszyny powstało – w świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT – w rozliczeniu za maj 2025 r.

Spółka otrzymała fakturę dokumentującą nabycie tej usługi 15 maja 2025 r., a zatem odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za maj 2025 r. nie sprzeciwia się art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że spółka odliczy podatek naliczony w rozliczeniu za maj 2025 r., a nie skorzysta z możliwości, jaką daje art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. możliwości odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych miesięcy.
W analizowanym przypadku w JPK_V7M za maj 2025 r. spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony od nabycia usługi w kwocie 460 zł. Zakup ten ujmuje w ewidencji zakupu JPK_V7M na podstawie otrzymanej faktury (bez dodatkowych oznaczeń).

Ważne: Podatek naliczony należy ująć w polach JPK_V7M dotyczących tzw. pozostałych nabyć. I tak, w polach K_42 (ewidencja) i P_42 (deklaracja) spółka wykazuje wartość nabycia netto, tj. 2000 zł, a w polach K_43 (ewidencja) i P_43 (deklaracja) podatek naliczony do odliczenia, tj. 460 zł.

CIT

Przychody

Wykonanie naprawy maszyny w ramach rękojmi nie rodzi po stronie spółki przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT.

Koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Aby zatem wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ważne: Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Ustawa o CIT wyklucza zatem z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów,
• wad wykonanych robót i usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów,
• zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.544.2024.2.SJ).

Należy podkreślić, że katalog z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ma charakter zamknięty. Wymienione w nim kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 23 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.59.2021.1.MF i z 16 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.409.2020.1.AP). Z kolei dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2011 r., sygn. ITPB3/423-640a/10/AW, wskazał, że „(…) nie wszystkie kary umowne oraz odszkodowania wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary i odszkodowania, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług”.

Trzeba jednak zauważyć, że gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany, na podstawie przepisów o rękojmi (art. 556 i nast. k.c.) albo gwarancji (art. 577 i nast. k.c.). Wydatki dotyczące reklamacji sprzedanych towarów nie zostały wymienione wprost w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stwarza to jednak domniemania, że wszelkie koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania. Można uznać, że wydatki reklamacyjne poniesione np. w związku z wadliwością towaru nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem poniesione wydatki związane z procedurą reklamacyjną, niezależnie od tego, czy następuje wymiana, czy naprawa produktów, nie stanowią kar umownych bądź odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. W sytuacji, gdy zarazem nie wynikają one z zaniedbań i braku nadzoru nad realizacją zamówień, podatnik może uznać poniesione wydatki w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli poniesienie wydatków będzie przez niego stosownie udokumentowane (interpretacje indywidualne: dyrektora KIS z 21 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.434.2018.1.BK; dyrektora IS w Katowicach z 23 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-451/15/WLK; dyrektora IS w Poznaniu z 26 lutego 2009 r., sygn. ILPB3/423-820/08-2/EK).

Rozumiem, że usterka maszyny nie wynikała z zaniedbań i braku nadzoru nad realizacją zamówień. Zatem należy uznać, że koszt naprawy tej maszyny, w ramach obowiązków wynikających z rękojmi, może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Warto tutaj wskazać, że ryzyko ponoszenia kosztów z tytułu rękojmi za wady fizyczne produktów, w tym kosztów ich wymiany lub naprawy, jest standardowym ryzykiem biznesowym, którego nie da się wykluczyć przy prowadzeniu procesów produkcyjnych (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 19 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.64.2020.1.AM).

Ważne: Dla oceny możliwości zaliczenia kosztów napraw reklamacyjnych do kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia pozostaje to, że naprawy realizowane nie są bezpośrednio przez sprzedawcę. Decydującym warunkiem w tej sytuacji jest ponoszenie kosztów przez sprzedawcę towaru (por. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Bydgoszczy z 18 marca 2008 r., sygn. ITPB1/415–749/07/MZ).

W analizowanej sprawie spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usługi naprawy wadliwej maszyny. Zatem stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT podatek naliczony (w kwocie 460 zł) wynikający z otrzymanej od firmy X faktury nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Dla spółki kosztem uzyskania przychodów z tytułu naprawy wadliwej maszyny, dokonanej w ramach rękojmi, będzie więc kwota netto wynikająca z faktury otrzymanej do firmy X, tj. 2000 zł.

Koszty napraw gwarancyjnych oraz napraw w ramach rękojmi należy uznać za tzw. koszty pośrednie (por. interpretacje indywidualne: dyrektora IS w Katowicach z 23 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-736/15/WLK; dyrektora KIS z 12 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.544.2024.2.SJ).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów – z zastrzeżeniem art. 15d ust. 4a i 4f –4h ustawy o CIT – uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Ważne: W analizowanej sprawie faktura dokumentująca poniesione wydatki tytułem naprawy maszyny, w ramach rękojmi, została wystawiona 15 maja 2025 r., zatem koszt w wysokości 2000 zł spółka Y może potrącić w maju 2025 r.