Jak opodatkować w CIT odszkodowanie za zniszczoną podczas powodzi maszynę?

Spółka z o.o. jest firmą produkcyjną, która rozlicza CIT na zasadach ogólnych, stosując 19-proc. stawkę. W wyniku powodzi na Śląsku we wrześniu 2024 r. zniszczeniu uległo kilka maszyn, które były środkami trwałymi spółki. Maszyny nie nadawały się do dalszego użytku i zostały wycofane (zlikwidowane) oraz wykreślone z ewidencji środków trwałych. We wrześniu 2024 r. spółka otrzymała odszkodowanie od towarzystwa ubezpieczeniowego za zniszczone w wyniku powodzi maszyny. Jak spółka powinna opodatkować to odszkodowanie na gruncie CIT?

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT)

Zwolnienie z podatku

Należy jednak zauważyć, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT wolne od podatku są odszkodowania za szkody w środku trwałym, z wyłączeniem samochodu osobowego, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym była związana taka szkoda, przy czym art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT stosuje się od powiednio.

Zatem podatnicy nie muszą roz poznawać przychodu tytułem otrzymanego odszkodowania za szkody powstałe na środkach trwałych z pominięciem samochodów osobowych. Pierwszym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest spożytkowanie otrzymanego odszkodowania na remont środka trwałego, który był przedmiotem szkody, lub zakup albo wytworzenie środka trwałego zaliczonego do tego samego rodzaju klasyfikacji środków trwałych co środek trwały, który był przedmiotem szkody. Jeżeli odszkodowanie zostało wydane w części na ww. cele, wówczas ze zwolnienia korzysta tylko ta część (pozostała kwota będzie przychodem z działalności gospodarczej podatnika). Drugim warunkiem jest wydatkowanie środków w określonym terminie, tj. w danym roku podatkowym lub bezpośrednio po nim następującym. Powyższe warunki – jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania – należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji. Zasada ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych wskazuje zaś, że nie należy rozszerzać rozumienia pojęć użytych w ustawie o CIT (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.280.2023.2.AN; z 4 czerwca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.86.2024.2.BD; z 21 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.254.2022.2.MZA). Jak wskazał dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2024 r.:„Wprowadzony od 1 stycznia 2019 r. przepis przewiduje zwolnienie dla kwot odszkodowań uzyskiwanych przez podatnika od ubezpieczyciela z tytułu zniszczenia lub uszkodzenia posiadanego przez niego środka trwałego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sip.pwn.pl/) «szkoda» to «1. strata, uszczerbek».

Słowo «strata» jest definiowana jako:

«1. w rozliczeniach: wielkość, o którą zmniejszyły się fundusze;

2. coś co się przestało posiadać;

3. fakt, że się przestało coś posiadać».

Natomiast «uszczerbek» to «poniesiona szkoda»”.

Organy podatkowe (zob. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 19 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.280.2023.2.AN; z 1 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.656.2023.2.MR1; z 21 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.254.2022.2.MZA; z 23 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.421.2020.2.JKU; z 20 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.40.2022.1.IM) podnoszą, że aby można było skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT, spełnione muszą być następujące warunki:

• odszkodowanie musi dotyczyć szkody w środku trwałym (z wyłączeniem samochodu osobowego);
• odszkodowanie musi być wydatkowane na ściśle określone w art. 17 ust. 1 pkt 54 ustawy o CIT cele, tj. na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z KŚT do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym była związana taka szkoda, w ściśle określonym okresie, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym;
• wydatki pokryte odszkodowaniem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym również poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.280.2023.2.AN: „Literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT odnosi się wprost do momentu wydatkowania środków, za który uważa się dany rok podatkowy lub rok bezpośrednio po nim następujący. (…) Wskazania wymaga, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT wyraźnie określa datę graniczną, po upływie której następuje utrata prawa do wydatkowania kwoty odszkodowania i tym samym skorzystania ze zwolnienia od podatku. Przedmiotowe wydatkowanie powinno zatem nastąpić alternatywnie w roku podatkowym bądź (najpóźniej) do końca roku bezpośrednio po nim następującego. (…) w przypadku niespełnienia ustawowego warunku (tj. wydatkowania, w stosownym terminie, otrzymanego odszkodowania na remont środka trwałego albo zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z KŚT do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była szkoda), dokonanie opodatkowania otrzymanego odszkodowania powinno nastąpić w dacie upływu terminu określonego w przepisie (tj. z końcem następnego roku podatkowego) lub we wcześniejszym terminie, jeżeli podatnik przed upływem terminu dokonał wydatku odszkodowania na inne cele”.

Konsekwencje wydatkowania na inne cele

W myśl art. 25 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym – podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku. Co ważne, przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT. Jak wskazał dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2024 r.: „W świetle wymienionego przepisu (tj. art. 25 ust. 4 ustawy o CIT – przyp. autora) skorelowanego z treścią analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT, w przypadku niespełnienia ustawowego warunku (tj. wydatkowania, w stosownym terminie, otrzymanego odszkodowania na remont środka trwałego albo zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z KŚT do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była szkoda), dokonanie opodatkowania otrzymanego odszkodowania powinno nastąpić w dacie upływu terminu określonego w przepisie (tj. z końcem następnego roku podatkowego) lub we wcześniejszym terminie, jeżeli podatnik przed upływem terminu dokonał wydatku odszkodowania na inne cele. Nie znajduje oparcia w treści przepisów stanowisko, że termin wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT należy liczyć od momentu otrzymania ostatniej transzy odszkodowania, która wyczerpywała całkowite roszczenie wobec Ubezpieczyciela. Omawiany przepis wyraźnie wskazuje na wydatkowanie środków w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym, zatem nieuzasadnionym byłoby wydłużanie tego terminu o kolejne lata i jego liczenia dopiero od momentu uzyskania pełnej kwoty odszkodowania. Sam przepis zresztą wskazuje, że zwolnieniu podlega tylko ta część odszkodowania, która jest wydatkowana na remont środka trwałego albo zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją do tego samego rodzaju co zniszczony środek trwały. Spółka, otrzymując już część środków z odszkodowania, dostaje je do dyspozycji i ma możliwość ich wydatkowania zgodnie z warunkami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT, a przepis wyraźnie wskazuje ramy czasowe, w których to powinno nastąpić. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółdzielni sprowadzające się do twierdzenia, że termin, od którego należy liczyć rozpoczęcie biegu terminu określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT, rozpoczyna się z momentem likwidacji szkody, tj. wypłaty pełnej kwoty odszkodowania”.

Odpisy z tytułu zużycia środków trwałych

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m ustawy o CIT, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy więc wskazać, że podatnik, który skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT i nie zaliczy do przychodów uzyskanego odszkodowania, nie ma prawa zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 19 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.280.2023.2.AN; z 4 czerwca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.86.2024.2.BD; z 13 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.541.2022.2.PC).

Uwaga! Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT, stosuje się także do otrzymanego odszkodowania w części odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez podatnika na cele określone w tym przepisie od dnia powstania szkody do dnia otrzymania odszkodowania, w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 17 ust. 10a ustawy o CIT).

Podsumowanie

Należy mieć na uwadze, iż, jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.588.2019.2.MK, „(…) otrzymane odszkodowanie od ubezpieczyciela za szkody na środkach trwałych korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT, o ile będą spełnione warunki określone wprost w tym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka kwoty odszkodowania ustalonego ryczałtowo przewyższająca kwotę wydatkowaną na remont (naprawę) środka trwałego (autobusu) będzie dla Spółki przychodem podatkowym zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT”. Tak więc otrzymane przez spółkę odszkodowanie z tytułu zniszczonego mienia (maszyn) spółka powinna zaliczyć do przychodów, jednak przychód (dochód) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 54a w zw. z art. 17 ust. 10a ustawy o CIT, jeśli zostały spełnione wszystkie warunki do skorzystania z tego zwolnienia. ©℗