Jak rozliczyć w VAT i CIT zadatek na czynsz dzierżawny

Zgodnie z art. 693 par. 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 693 par. 2 k.c. czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Ważne: Oddanie do używania nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług i podlega opodatkowaniu VAT (art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych do niej nie przewidują ani zwolnienia dla usług dzierżawy nieruchomości (z przeznaczeniem na skład materiałów budowlanych), ani obniżonej stawki VAT. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, czy przedmiotem dzierżawy jest grunt rolniczy, czy grunt o innym przeznaczeniu. Skoro jednak z umowy dzierżawy wynika, że grunt jest wydzierżawiony z przeznaczeniem na skład materiałów budowlanych, to nawet gdyby był to grunt rolniczy, to nie skorzysta on ze zwolnienia, o którym mowa w par. 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z VAT dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. W analizowanej sprawie dla usługi dzierżawy nieruchomości właściwa będzie podstawowa stawka VAT wynosząca obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednak w przypadku usług najmu i dzierżawy ustawodawca w sposób szczególny określił moment powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Z tym, że w myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. W przypadku faktur m.in. z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze wystawia się je nie później niż z upływem terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).

Ważne: Uogólniając, można powiedzieć, że obowiązek podatkowy z tytułu usług dzierżawy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.502.2023.1.KS).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że dotychczas nie została wystawiona faktura na udokumentowanie czynszu dzierżawnego za okres od 1 czerwca 2025 r. do 31 maja 2026 r., jak również spółka nie otrzyma czynszu dzierżawnego za ten okres. Zatem w świetle art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy otrzymany 10 kwietnia 2025 r. zadatek na poczet przedmiotowej umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT. Należy tutaj wskazać, że stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w art. 19a ust. 1b ustawy o VAT (tj. dostaw towarów dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego poprzez użycie interfejsu elektronicznego dostawy towarów oraz przez tego podatnika);

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (tj. m.in. usług dzierżawy).

Jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 21 października 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.708.2024.1.MWJ: „(…)otrzymanie zadatku na poczet świadczenia usług dzierżawy, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (o VAT – red.), nie będzie rodzić powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy nie będą mieli Państwo obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi dzierżawy”.

Zatem w przypadku m.in. usług najmu lub dzierżawy otrzymanie zapłaty przed wykonaniem usługi, w tym zaliczki, nie rodzi obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) i nie powinno być dokumentowane fakturą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1842/16). Od usługi dzierżawy obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie, ust. 7, art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).

Ważne: Otrzymany zadatek na poczet umowy dzierżawy nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT i nie powinien być ani udokumentowany fakturą, ani wykazany w JPK_V7M za kwiecień 2025 r. czy jakikolwiek inny miesiąc.

CIT

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Ważne: Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Ważne: Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień takiego okresu określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).

Jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.412.2023.1.KW: „(…) W odniesieniu do kwestii powstania przychodów w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia. Słownikowe znaczenie słowa «ciągłość» to «łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały». Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

• «okres» to m.in. «czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg»;
• «rozliczeniowy» to m.in. «dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności»;
• «rozliczenie» to «uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.».

Tym samym pojęcie «okres rozliczeniowy» oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Biorąc pod uwagę powyżej wskazaną wykładnię przepisów oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że Spółce będzie przysługiwało prawo do rozliczenia powstałego przychodu z tytułu otrzymanych od C. Sp. z o.o. Czynszów Dzierżawnych (…) w kwartalnych okresach rozliczeniowych, tj. za datę powstania przychodu po stronie Spółki należy uznać ostatni dzień poszczególnych okresów rozliczeniowych ustalonych zgodnie z umową przez Spółkę i C. Sp. z o.o. (niezależnie od faktu uiszczenia przez C. Sp. z o.o. Czynszów Dzierżawnych na rzecz Spółki za cały okres jednorazowo – z góry)”.

Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy otrzymany 10 kwietnia 2025 r. zadatek (w wysokości 5000 zł) na poczet umowy dzierżawy stanowi przychód podatkowy dla spółki. Z opisu stanu faktycznego wynika, że zawarła ona 3 kwietnia 2025 r. umowę dzierżawy niezabudowanego gruntu na trzy lata: od 1 czerwca 2025 r. do 31 maja 2028 r. Czynsz dzierżawny ma być płatny w terminie do końca każdego rocznego okresu rozliczeniowego. Na chwilę obecną nie została wystawiona faktura na udokumentowanie czynszu dzierżawnego za okres od 1 czerwca 2025 r. do 31 maja 2026 r., jak również spółka nie otrzymała czynszu dzierżawnego za ten okres.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.192.2020.2.SK, wskazał, że „(…) zgodzić się należy z Wnioskodawcą, jeżeli w umowie będzie wskazany miesięczny okres rozliczeniowy najmu, to obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. na koniec każdego miesiąca w wysokości czynszu miesięcznego za dany miesiąc. Na powyższą zasadę nie ma wpływu moment wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty, w tym otrzymanej zaliczki na poczet najmu, bowiem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych, gdzie przychód powstaje na koniec okresu rozliczeniowego”.

W związku z tym należy uznać, że otrzymany 10 kwietnia 2025 r. zadatek na poczet usługi dzierżawy nie stanowi przychodu podatkowego spółki i nie podlega opodatkowaniu CIT.

Ważne: W analizowanej sprawie przychód z tytułu usług dzierżawy nieruchomości powstanie dopiero 31 maja 2026 r., tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie (za pierwszy rok trwania umowy dzierżawy).