Fiskus nie zmienił zdania mimo wcześniejszego korzystnego dla przedsiębiorców orzecznictwa sądowego. Potwierdza to zarówno niedawna interpretacja indywidualna, jak i dokumenty wydawane w przeszłości. Dyrektora KIS nie przekonuje nawet odwołanie się do treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej przez Polskę i Niemcy. Wynika z niej, że certyfikaty spółek osobowych powinny wystarczyć, aby kierowane do nich wypłaty traktowane były ulgowo na gruncie podatku u źródła. Przepisy więc istnieją, ale praktyka ich stosowania nadal zmusza przedsiębiorców do niepotrzebnej biurokracji.

- Jest więc przestrzeń do dalszej deregulacji i nawet bez wprowadzania kolejnych projektów ustaw. W tym akurat przypadku odpowiednie regulacje już istnieją – zauważa Diana Guzek, doradca podatkowy w LTCA.

Podatek u źródła

Problem może dotyczyć każdego przedsiębiorcy, który wypłaca do Niemiec należności opodatkowane w Polsce u źródła. Chodzi o wynagrodzenie za wyświadczone usługi niematerialne (np. doradcze, prawne, księgowe) oraz należności licencyjne, odsetki czy też dywidendy. Ważne jest, aby odbiorcą środków była niemiecka spółka transparentna podatkowo (np. komandytowa lub partnerska), w której daninę rozliczają jej wspólnicy. Jeśli odbiorca płatności jest nierezydentem podatkowym (upraszczając – nie ma większych związków z naszym krajem), to i tak powinien zapłacić podatek od dochodu osiągniętego na terytorium Polski. Stawka daniny to najczęściej 20 proc. (19 proc. dla dywidend i 10 proc. np. dla dochodu osiąganego przez zagraniczne linie lotnicze). Odpowiedzialny za jej potrącenie jest przedsiębiorca, który wypłaca należność za granicę.

Daniny może też nie być w ogóle (dla należności za usługi niematerialne) albo jej stawka może być niższa (dla dywidend, odsetek i należności licencyjnych), jeśli odbiorca dostarczy swój certyfikat rezydencji. Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o PIT i art. 4a pkt 21 ustawy o CIT jest to „zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika”.

Niemiecki problem fiskusa

Zasadniczo certyfikat ma więc dostarczyć zagraniczny podatnik PIT lub CIT. W przypadku spółek transparentnych podatkowo są to ich poszczególni wspólnicy i to oni powinni dostarczyć swoje certyfikaty. Dlaczego w odniesieniu do Niemiec miałoby być inaczej? W tym przypadku oba państwa, a więc także Polska, wprowadziły rozwiązania szczególne. Z art. 4 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 14 maja 2003 r. wynika bowiem, że „ spółka osobowa ma siedzibę w tym umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu”. Przepisy art. 6–23 umowy „mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę”. W ten sposób przyjęto fikcję prawną, zgodnie z którą spółki osobowe mogłyby korzystać z postanowień umowy i np. korzystać z preferencji w podatku u źródła. Dyrektor KIS jednak tego nie uznaje, co potwierdza interpretacja indywidualna z 25 kwietnia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.98.2025.1.BJ).

Pytanie zadała spółka z o.o., która płaciła niemieckiej spółce osobowej (partnerskiej) wynagrodzenie za usługi doradcze i prawne. Chcąc uniknąć konieczności potrącania 20 proc. podatku u źródła, pozyskała od kontrahenta certyfikat rezydencji. Był to jednak certyfikat spółki partnerskiej. Nie odnosił się do rezydencji podatkowej wspólników, nie potwierdzał więc, czy rozliczają się oni z podatku w Niemczech, czy w innym kraju.

Polska spółka we wniosku o interpretację przekonywała, że certyfikat, który posiada, potwierdza status podatkowy niemieckiej spółki osobowej, a więc i jej wspólników. Wypłata wynagrodzenia za usługi niematerialne do Niemiec nie podlega więc w ogóle podatkowi u źródła.

Dyrektor KIS uznał inaczej. Zwrócił uwagę, że skoro niemiecka spółka partnerska nie jest tamtejszym podatnikiem, to nie może być również traktowana jako podatnik w naszym kraju. Nie może więc korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak samo dyrektor KIS uznawał już wcześniej np. w interpretacjach z 19 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.101.2023.3.AW), z 20 marca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.33.2023.1.AW) czy 26 kwietnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.27.2022.1.AN).

Niepotrzebna biurokracja

Fiskus upiera się przy takim stanowisku, choć już wcześniej przegrywał w sądach administracyjnych. Kluczowy jest wyrok NSA z 6 lipca 2021 r. (sygn. akt II FSK 101/21). Sąd kasacyjny odwołał się do polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zwrócił uwagę, że w jej art. 10-12 mowa jest o preferencyjnym opodatkowaniu „osób uprawnionych” do należności, a niekoniecznie podatników. Pojęcie podatnika pojawia się za to w innym miejscu, tj. w art. 29 umowy.

Z kolei art. 4 ust. 4 odnosi się do wszystkich spółek osobowych bez względu na ich podmiotowość. Nie ma w nim zastrzeżenia, że muszą być one podatnikiem. Przepis potwierdza też rezydencję podatkową spółki. To, zdaniem NSA, wprowadza „fikcję”, która pozwala uznać, iż sama spółka osobowa może korzystać z preferencji w podatku „u źródła”.

Zbiorcze certyfikaty

Zdaniem Diany Guzek, argumentacja prezentowana przez NSA jest prawidłowa. – W przeciwnym razie pojawiałoby się pytanie, po co w ogóle do polsko-niemieckiej umowy wprowadzany był art. 4 ust. 4, który jest wyjątkową regulacją na tle wielu innych umów – mówi ekspertka.

Nie każdy przedsiębiorca ma jednak czas i zasoby, aby udowadniać swoje racje w sądzie. W takim wypadku musi więc przekonać niemieckiego kontrahenta, że dostarczony certyfikat jest nieprawidłowy i niezbędne są podobne dokumenty od wszystkich wspólników. - Istnieje sposób, aby przyspieszyć zbieranie certyfikatów od wspólników. Fiskus nie sprzeciwia się bowiem wydaniu jednego zbiorczego certyfikatu rezydencji, który będzie się odnosił do statusu każdego ze wspólników – podkreśla ekspertka LTCA.

Zgodę na stosowanie zbiorczych certyfikatów rezydencji potwierdzają np. interpretacje indywidualne z 4 kwietnia 2025 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.208.2025.1.NM), z 16 października 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.455.2024.2.JF) czy z 25 sierpnia 2023 r. (sygn.0114-KDIP2-1.4010.306.2023.1.OK).

OPINIA

Agnieszka Wnuk doradczyni podatkowa i partnerka w Quidea

Przepisy są już przestarzałe

Stanowisko dyrektora KIS jest doskonałym przykładem nieprzystawania aktualnych regulacji w zakresie podatku u źródła oraz praktyki ich stosowania do realiów życia gospodarczego. Polska firma jasno wskazuje we wniosku o interpretację, że nie ma i nie może pozyskać informacji na temat wspólników spółki osobowej. Tymczasem organ pomija tę kwestię w swoim rozstrzygnięciu i nakłada na płatnika obciążenia, które w mojej ocenie należałoby uznać za nadmierne. Organ nie zastanawia się, jaki skutek dla opodatkowania dochodów z należności wypłacanych z Polski ma fakt transparentności podatkowej spółki osobowej i opodatkowania jej wspólników. Dochód ten, z dużym prawdopodobieństwem, i tak jest opodatkowany w Niemczech. Co więcej, organ podatkowy ignoruje wcześniejsze korzystne dla podatników rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w podobnych sprawach, co jest działaniem w oczywisty sposób nieefektywnym, ponieważ prowadzi co zaangażowania czasu i zasobów obu stron w spór, który i tak fiskus najprawdopodobniej przegra.