NSA utrzymał w mocy wyrok WSA w Warszawie (III SA/Wa 1927/20), z którego wynikało, że należy rozróżnić dwie sytuacje, w których mamy do czynienia z wykonawstwem zastępczym:

- pierwsza, w której zlecający ma prawo do otrzymania od niesolidnego kontrahenta pełnej rekompensaty poniesionych kosztów wykonawstwa zastępczego, a zarazem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- druga, kiedy zlecający nie ma prawa do otrzymania pełnej rekompensaty, ma jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sprawa rozpatrzona przez NSA dotyczyła drugiego przypadku. Sąd potwierdził, że zamawiający (inwestor) ma prawo odjąć VAT wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, któremu zlecił wykonawstwo zastępcze.

Przegrał więc fiskus, który od dawna uważa, że zlecenie wykonawstwa zastępczego, niezależnie od tego, w jakiej sytuacji doszło do jego zlecenia, nigdy nie uprawnia do odliczenia VAT.

To finał sprawy opisanej na naszych łamach przez doradcę podatkowego Jacka Kwiatkowskiego w artykule „Odliczenie VAT przy wykonawstwie zastępczym. Czas przeciąć ten węzeł gordyjski” (DGP nr 7/2025).

Argumenty fiskusa

Chodziło o gminną spółkę, która zawarła umowę na zagospodarowanie odpadów komunalnych. Gdy wykonawca przerwał realizowanie usługi, firma, by móc wywiązać się z własnego zadania, zawarła umowę o wykonanie zastępcze. Chciała się upewnić, że może odjąć od należnego VAT podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wykonanie zastępcze.

Dyrektor KIS stwierdził, że to niemożliwe. W interpretacji z 30 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.239.2020.1.KM) wyjaśnił, że usługa wykonawcy zastępczego jest bezpośrednio związana z czynnościami niepodlegającymi VAT. Za taką czynność uznał zwrot kosztów wykonania zastępczego, o który wystąpiła spółka w pozwie przeciwko wykonawcy - temu, który nie wywiązał się ze swoich obowiązków. Otrzymanie tego zwrotu – w ramach odszkodowania - nie będzie się wiązać z żadną czynnością opodatkowaną VAT – zwrócił uwagę dyrektor KIS.

Odwołał się też do wyroków NSA z 29 czerwca 2011 r. (I FSK 1013/10) i z 6 lipca 2017 r. (I FSK 2173/15). W tym drugim orzeczeniu sąd kasacyjny postawił następującą tezę: „Podatek wynikający z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego na rzecz generalnego wykonawcy, z tytułu usługi wykonanej za niesolidnego podwykonawcę, nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skoro podatek ten powinien zostać objęty kwotą odszkodowania należnego generalnemu wykonawcy od niesolidnego podwykonawcy.”

Na oba te wyroki fiskus powołał się też w innych interpretacjach, m.in. z 6 września 2022 r. (0114-KDIP4-2.4012.337.2022.1.MB), 20 września 2018 r. (0112-KDIL1-1.4012.539.2018.1.AK), 19 czerwca 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012.263.2018.1.KB),

W celu usunięcia wad i usterek

Najnowszy wyrok NSA dowodzi jednak, że należy odróżnić dwa stany faktyczne, w których doszło do zlecenia wykonawstwa zastępczego. To, które ma na celu usunięcie wad i usterek, zostaje zlecone wykonawcy zastępczemu na koszt i ryzyko podmiotu zobowiązanego. Mamy więc do czynienia z sytuacją, w której koszt usługi został już wliczony do wynagrodzenia pierwszego wykonawcy i zawiera się w wystawionej przez niego fakturze. W tym przypadku co do zasady cały koszt wykonawstwa zastępczego staje się elementem odszkodowania.

Mogłoby też dojść do podwójnego odliczenia podatku naliczonego, dlatego fiskus i sądy temu zapobiegają. Takiej właśnie sytuacji dotyczył m.in. wyrok NSA z 6 lipca 2017 r. (I FSK 2173/15). Chodziło o wykonawstwo zastępcze zmierzające do naprawy usterek w okresie gwarancyjnym.

Identyczny wniosek płynie z innego orzeczenia NSA - z 3 lutego 2023 r. (I FSK 1146/19). W tym wypadku wykonawstwo zastępcze miało na celu przeprowadzenie koniecznych napraw wynajmowanego lokalu (gdy najemca nie wywiązał się z podjętego zobowiązania w tym zakresie).

W celu ukończenia prac

Inna jest natomiast sytuacja, gdy inwestor zleca wykonawstwo zastępcze w celu ukończenia prac. Niesolidny wykonawca nie wystawia na tę część usługi faktury, ani nie dostaje w tym zakresie wynagrodzenia. Fakturę dokumentującą wykonanie tych świadczeń wystawia dopiero podmiot, któremu zlecono wykonawstwo zastępcze. On też otrzymuje za nie wynagrodzenie.

Odmiennie wygląda także sprawa wysokości świadczenia należnego wierzycielowi od niesolidnego wykonawcy. Co prawda i w tym wypadku wykonawstwo zastępcze jest zlecane na koszt i ryzyko podmiotu zobowiązanego do wykonania usługi, ale nie oznacza to, że w razie niewykonania zobowiązania cały koszt wykonawstwa zastępczego stanowi element świadczenia odszkodowawczego od dłużnika na rzecz wierzyciela – zwrócił uwagę Jacek Kwiatkowski we wspomnianym artykule.

Tak też wynika z wyroku NSA z 5 marca 2025 r. (I FSK 2234/21). Sąd kasacyjny zgodził się ze spółką, że wykonanie zastępcze usług zagospodarowania odpadów jest skutkiem zaniechania niesolidnego kontrahenta (wykonawcy) i ma związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W związku z tym – orzekł – spółka może odliczyć VAT wynikający z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego.

Utrzymując w mocy wyrok warszawskiego sądu, NSA przypomniał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w sprawie nie miały zastosowania przypadki wskazane w art. 88 ustawy, kiedy prawo to nie przysługuje).

Sąd nie miał wątpliwości, że nabycie przez spółkę usług od wykonawców zastępczych było ściśle związane z jej działalnością opodatkowaną, bo służyło realizacji umowy zawartej z miastem. Gdy okazało się, że pierwotny wykonawca nie wywiązał się z zawartej umowy, spółka nie miała wyjścia – musiała zlecić dokończenie robót wykonawcy zastępczemu.

Sąd kasacyjny podkreślił, że były to identyczne usługi jak te, do których wykonania zobowiązał się pierwotny wykonawca. Różnica dotyczyła wyłącznie podmiotów, które je zrealizowały.

Nie było też wątpliwości, że wykonawca zastępczy nie był podwykonawcą niesolidnego wykonawcy. Realizował bowiem usługi na podstawie odrębnej umowy zawartej ze spółką. Ta z kolei nie refakturowała usług wykonawcy zastępczego na pierwotnego wykonawcę, a tylko wystąpiła o zwrot kosztów od niesolidnego kontrahenta na podstawie art. 480 k.c.

NSA nie zgodził się przy tym z dyrektorem KIS, że skoro zwrot tych kosztów nie będzie podlegać VAT, to spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawcę zastępczego. To dwa odrębne stosunki prawne – orzekł, w pełni zgadzając się ze spółką.

To nie to samo

NSA wyjaśnił, że argumentacja organu ma swoje źródło w wyrokach sądów administracyjnych, które jednak zostały wydane w zupełnie innych stanach faktycznych. Nie można więc wynikających z nich wniosków odnosić do rozpatrywanej sprawy. W rozpatrywanej sprawie spółka nie refakturowała usług wykonawstwa zastępczego, nie było też sytuacji, w której obaj wykonawcy - niesolidny i zastępczy - wystawili faktury na te same usługi. Nie ma więc ryzyka, że mogłoby dojść do podwójnego odliczenia podatku naliczonego – stwierdził sąd kasacyjny.

Zgodził się z WSA, że prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie będzie przysługiwało w sytuacji, w której kwota należnej rekompensaty od niesolidnego wykonawcy obejmuje całą kwotę należności wynikającej z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego, w tym kwotę VAT.

W tej sprawie – jak uznały sądy obu instancji - nie mamy do czynienia z takim przypadkiem.

OPINIA

Jacek Kwiatkowski, doradca podatkowy:

Fiskus nieprawidłowo odczytuje wcześniejsze orzeczenia

Niedawny wyrok NSA jednoznacznie wskazuje, że wbrew powszechnemu przekonaniu, w orzecznictwie sądów administracyjnych nie został wyrażony pogląd o ogólnym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykonawstwa zastępczego. Ze stanowiska NSA wyraźnie wynika, że za każdym razem sąd odnosi się do konkretnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dlatego w niektórych stanach faktycznych wykonawstwa zastępczego podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, a w innych nie przysługuje.

Moim zdaniem jednym z przypadków, w którym prawo do odliczenia co do zasady przysługuje, jest sytuacja zlecenia wykonawstwa zastępczego celem ukończenia prac w ogóle niezrealizowanych przez niesolidnego wykonawcę. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie rozpatrzonej przez NSA 5 marca br. (I FSK 2234/21). Podobne sytuacje dość często występują także przy inwestycjach budowlanych, gdzie niesolidność chociażby jednego z podwykonawców powoduje konieczność sięgnięcia po wykonawcę zastępczego. W przeciwnym razie zagrożona byłaby realizacja budowy albo groziłyby znaczne opóźnienie.

Wbrew twierdzeniom fiskusa, w dotychczasowym orzecznictwie NSA nie było kwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy zastępczego przez podmiot, który to wykonawstwo zlecił. Nawet w przywoływanym przez organy podatkowe wyroku z 29 czerwca 2011 r. (I FSK 1013/10) NSA stwierdził, że było to prawidłowe. Nieprawidłowe było natomiast odliczenie VAT przez nierzetelnego wykonawcę z refaktury kosztów wykonawstwa zastępczego, ponieważ doszłoby wtedy do dwukrotnego odliczenia. Dlatego nierzetelny wykonawca tę sprawę przegrał.