W jaki sposób rozliczyć w PIT i VAT zaliczkę na zakup towaru w sklepie internetowym

Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) prowadzi sklep internetowy, w którym sprzedaje m.in. dywany, pościel, ręczniki, meble. 14 marca 2025 r. otrzymał on od klienta indywidualnego na rachunek bankowy zaliczkę w wysokości 2460 zł na poczet krajowej dostawy kanapy. Sprzedaż została zaewidencjonowana 14 marca 2025 r. i udokumentowana paragonem fiskalnym na kwotę brutto 2460 zł, w tym VAT: 460 zł. Dostawa zamówionej kanapy jest przewidziana na kwiecień 2025 r. Przedsiębiorca rozlicza PIT na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Nie wybrał on ani kasowej metody VAT, o której mowa w art. 21 ustawy o VAT, ani kasowego PIT. Przedsiębiorca rozlicza VAT i PIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Pomiędzy sprzedawcą a klientem nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć VAT i PIT od otrzymanej zaliczki za kanapę?

VAT

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Krajowa sprzedaż rzeczy ruchomych (m.in. mebli) za pośrednictwem sklepu internetowego wypełnia definicję odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju i podlega opodatkowaniu VAT.

Obowiązek podatkowy w VAT

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. W analizowanej sprawie dostawa zamówionego towaru (kanapy) ma nastąpić dopiero w kwietniu 2025 r., ale 14 marca 2025 r. przedsiębiorca otrzymał zaliczkę na poczet tego zamówienia. Należy więc wskazać, że stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w art. 19a ust. 1b ustawy o VAT (tj. dostaw towarów dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego poprzez użycie interfejsu elektronicznego dostawy towarów oraz przez tego podatnika);

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu określonych w tym przepisie dostaw i usług).

Ważne: Otrzymana 14 marca 2025 r. zaliczka na poczet dostawy kanapy skutkuje u przedsiębiorcy powstaniem obowiązku podatkowego w VAT (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Przy czym jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.248.2023.2.JO: „(…) zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i nie można rozpatrywać ich jako czynności «oderwanej» od sprzedaży. Nie są one dodatkowymi czynnościami, lecz są integralnie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na poczet których zostały uiszczone. W przypadku zaliczek, przedpłat ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonywanej bez pobrania zaliczki”.

Wysokość podatku

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

• stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
• udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
• otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Otrzymaną zaliczkę traktujemy jako kwotę brutto, tj. zawierającą w sobie VAT, który wyliczymy tzw. rachunkiem w stu. Do zaliczek stosujemy stawki właściwe dla dostawy towarów lub usług, na poczet których zostały one otrzymane. W przypadku zaliczek na poczet dostawy mebli (kanapa) jest to stawka podstawowa wynosząca obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Ważne: W analizowanej sprawie należny VAT wyniesie 460 zł = [(2460 zł x 23) : (100 + 23)]. Podstawa opodatkowania to 2000 zł (2460 zł – 460 zł).

Paragon czy faktura

Z opisu stanu faktycznego wynika, że nabywcą jest klient indywidualny (tj. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej), a sprzedaż została zaewidencjonowana na kasie rejestrującej i udokumentowana paragonem fiskalnym, co jest prawidłowe w świetle art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na marginesie należy zauważyć, że na podstawie par. 2 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących zwolniono z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W poz. 41 tego załącznika wskazana została dostawa towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres). Z opisu stanu faktycznego wynika jednak, że przedsiębiorca otrzymaną zaliczkę zaewidencjonował na kasie fiskalnej. Dla schematu rozliczenia transakcji nie ma znaczenia, czy uczynił to z uwagi na to, że nie był objęty tym zwolnieniem, czy też ze względu na przyjęty model biznesowy.

Ważne: W przypadku sprzedaży (w tym otrzymania zaliczki podlegającej opodatkowaniu), gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, obowiązek wystawienia faktury powstaje na żądanie nabywcy towaru lub usługi, jeżeli zostało ono zgłoszone w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (art. 106b ust. 3 ustawy o VAT).

Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby nabywca żądał wystawienia faktury zaliczkowej. Na potrzeby schematu rozliczenia założę, że takie żądanie nie pojawi się także w ww. terminie trzech miesięcy.

Podsumowanie

Otrzymana zaliczka (2460 zł brutto) rodzi obowiązek podatkowy u przedsiębiorcy. Powinien on wykazać w JPK_V7M za marzec 2025 r.:

• podstawę opodatkowania (2000 zł) w polach K_19 (ewidencja) i P_19 (deklaracja),
• podatek należny (460 zł) w polach K_20 (ewidencja) i P_20 (deklaracja).

Zapisu w ewidencji JPK_VAT należy dokonać na podstawie dokumentu zbiorczego o sprzedaży z kas rejestrujących (na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że w przypadku przedsiębiorcy będzie to miesięczny raport fiskalny z kasy rejestrującej) z oznaczeniem „RO” (par. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 3–6 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT). Pozostałe oznaczenia, w szczególności kody GTU i oznaczenia procedur, nie znajdą zastosowania w analizowanym przypadku.

PIT

Ustawa o PIT dokonuje specyfikacji źródeł przychodów. Odrębnym źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W analizowanej sprawie przychody uzyskiwane ze sprzedaży rzeczy ruchomych (m.in. kanapy) za pośrednictwem sklepu internetowego należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powstanie przychodu w PIT

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca nie zdecydował się na kasowy PIT (nowe rozwiązania obowiązujące od 1 stycznia 2025 r.), a więc ustala przychody na zasadach ogólnych. Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ważne: U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Ważne: W analizowanej sprawie nie doszło jeszcze do sprzedaży towaru (dostawa zamówionej kanapy jest przewidziana na kwiecień 2025 r.), a jedynie została otrzymana zaliczka na poczet dostawy tego towaru (14 marca 2025 r.).

W interesującym nas zakresie należy wskazać, że stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT (tj. przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przy czym trzeba zwrócić uwagę, że na podstawie art. 14 ust. 1j ustawy o PIT w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o VAT, za datę powstania przychodu podatnik może uznać dzień pobrania wpłaty. W przypadku wyboru takiego sposobu ustalania daty powstania przychodu podatnik jest obowiązany stosować go przez cały rok podatkowy. Podatnik informuje o tym wyborze w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym stosował ten sposób.

Zatem, co do zasady, zaliczki otrzymane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (co ma miejsce w przypadku przedmiotowej zaliczki) nie stanowią przychodu podatkowego. Wyjątkiem są tu zaliczki zaewidencjonowane na kasie rejestrującej i to tylko w sytuacji, gdy podatnik dokona takiego wyboru (o wyborze tym informuje w zeznaniu rocznym PIT-36 albo PIT-36L). Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby przedsiębiorca zamierzał rozpoznawać jako przychody zaliczki ujęte na kasie fiskalnej – tak też przyjmę na potrzeby schematu rozliczenia transakcji.

Warto zatem zwrócić uwagę, iż jak wyjaśnił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 września 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.557.2024.2.KD: „Regulacje zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. (…) – «przedpłata» oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei «zaliczka» to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ważne: O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Jeżeli jednak otrzymana zapłata ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, to zgodnie z powyższym przepisem, zapłata ta, jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie może być potraktowana, jako nieuznana za przychody podatkowe, wpłata na poczet dostawy towarów, czy usług, które dostarczone będą (wykonane) w okresie późniejszym. Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, stanowi bowiem już w momencie jej otrzymania lub utraty przez nią charakteru zaliczki – przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. (…) Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny uznać należy, że wpłaty otrzymane przez Pana przed realizacją zamówienia, stanowią przedpłaty (zaliczki) na poczet usług, które zostaną wykonane na rzecz zamawiających w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, co do zasady, ich otrzymanie – zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego. Przychód podatkowy związany z wpłaconymi przez zamawiających zaliczkami powinien być rozpoznany przez Pana w dacie najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym stanie faktycznym będzie to dzień wysyłki towaru do klienta, gdyż z wniosku wynika, że dana płatność pomimo, że wynosi 100 proc. wartości zamówienia, stanowi zaliczkę na poczet zakupu, gdyż otrzymana zapłata nie ma charakteru definitywnego, ponieważ klient może nie zaakceptować długości zaproponowanego mu terminu realizacji, który znany jest dopiero po wdrożeniu procesu realizacji zamówienia, zrezygnować z transakcji i otrzymać zwrot całej kwoty. Pan również może wycofać się z transakcji, gdy np. otrzyma Pan informację od producenta, że nie może przygotować dla Pana danego zamówienia (np. z powodu braku wybranej tapicerki, czy braku obecnie innego komponentu) i wówczas zobowiązany jest Pan do zwrotu całej kwoty”.

Podsumowanie

W analizowanej sprawie otrzymana zaliczka nie stanowi w dacie jej otrzymania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie powinna być zatem brana pod uwagę przy obliczaniu zaliczki na PIT za marzec 2025 r. Przedsiębiorca nie ujmuje zatem tej zaliczki w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 7, która jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług. Ewentualnie jedynym miejscem, gdzie może być wpisana zaliczka (niebędąca przychodem), jest kolumna 17 (Uwagi) podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która może być wykorzystywana m.in. do wpisywania pobranych zaliczek.

Ważne: Jeżeli do dostawy kanapy dojdzie w kwietniu 2025 r., to kwota tej zaliczki (w wartości netto – tj. 2000 zł) wraz z pozostałą częścią wynagrodzenia netto powinna zostać uwzględniona przy obliczaniu zaliczki na PIT za kwiecień 2025 r. i ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (w kolumnie 7).

Na marginesie należy zaznaczyć, że gdyby przedsiębiorca w stosunku do zaliczki zdecydował się skorzystać z możliwości, jaką daje art. 14 ust. 1j ustawy o PIT, i uznał ją za przychód w dacie otrzymania, to w takim przypadku powinien ją zaewidencjonować w kolumnie 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów za marzec 2025 r., natomiast w kwietniu 2025 r. już jej nie ujmowałby w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.