Na początku roku dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdził, że do zaliczki na dywidendę stosuje się stawkę estońskiego ryczałtu obowiązującą w roku podjęcia uchwały o podziale zysku. Teraz resort finansów uważa, że należy przyjąć stawkę z roku wypłaty.

Informacja o tym została opublikowana w ministerialnej bazie EUREKA 19 marca br. MF dodało w niej jednak, że: „Jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami podatnicy są obowiązani uwzględnić w uchwale o podziale wyniku finansowego netto (podjętej w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonali wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy) kwotę wypłaconych zaliczek, wówczas są oni obowiązani do ustalenia należnego ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku według stawki ryczałtu obowiązującej podatnika w roku podatkowym, w którym taka uchwała została podjęta”.

– Taki obowiązek wynika wprost z kodeksu spółek handlowych – podkreśla Natalia Kamińska-Kubiak, menedżer i doradca podatkowy w Grant Thornton. To oznacza, że w zasadzie stanowisko dyrektora KIS i MF sprowadza się do tego samego wniosku – od zaliczek na dywidendę trzeba zapłacić finalnie podatek według stawki z roku podjęcia uchwały.

Z tym jednak ekspertka się nie zgadza, bo uważa, że nie wynika to z przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278; dalej: ustawa o CIT). Według Natalii Kamińskiej-Kubiak zaliczka powinna być opodatkowana zgodnie ze stawką wynikającą z roku jej wypłaty, a jeżeli w uchwale o podziale zysku podjętej po zakończeniu roku będzie widniała wyższa kwota, to wówczas od nadwyżki dywidendy ponad zaliczkę powinien być odprowadzany podatek według bieżącej stawki.

Różne stawki estońskiego CIT

Wątpliwość dotyczy sytuacji, gdy rok po roku zmienia się stawka estońskiego CIT, którą spółka ma stosować. Chodzi o to, że w jednym roku ze względu na status małego podatnika lub podmiotu rozpoczynającego działalność gospodarczą stosuje 10 proc. estońskiego ryczałtu, a w kolejnym nie spełnia już tych kryteriów i od wszelkich wypłat z zysku musi odprowadzać 20 proc.

Taka sytuacja jest częsta szczególnie w pierwszym i drugim roku zaraz po wyborze ryczałtu od dochodów spółek. Spółka, która chce przejść na ten sposób rozliczeń, może łatwo uzyskać status małego podatnika, jeżeli zrobi to w trakcie swojego roku podatkowego. Poprzedni rok podatkowy przed przejściem na estoński CIT może bowiem trwać nawet kilkanaście dni. Jeżeli w tym czasie sprzedaż brutto nie przekroczyła 2 mln euro, to spółka ma status małego podatnika, a więc stosuje 10-proc. stawkę podatkową. Potwierdził to dyrektor KIS w wielu interpretacjach indywidualnych.

Podatnicy chcą wykorzystać tę sytuację i w związku z tym decydują się już w pierwszym roku stosowania estońskiego CIT wypłacić zaliczkę na dywidendę, chociaż sama uchwała o podziale zysku zostanie podjęta dopiero po jego zakończeniu.

Wykładnia organu niekorzystna

Dyrektor KIS nie pozwala jednak podatnikom zaoszczędzić na podatku w takich sytuacjach, co potwierdza interpretacja z 10 stycznia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.658.2024.2.KM). Wystąpiła o nią spółka, która od czerwca 2023 r. stosuje estoński CIT. Pierwszy jej rok opodatkowania w tej formie zakończył się 31 grudnia 2023 r. Nie przekroczyła ona wtedy 2 mln euro przychodów ze sprzedaży brutto, dlatego w kolejnym roku (trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r.) miała status małego podatnika CIT. To uprawniało ją do 10-proc. stawki ryczałtu od dochodów spółek.

W drugim roku (2024) przychód spółki przekroczył już 2 mln euro, przez co w trzecim roku (2025) utraciła ona status małego podatnika, a tym samym musi już stosować stawkę 20 proc. estońskiego CIT.

Spółka uważała jednak, że zaliczki na poczet dywidendy wypłacone w 2024 r. powinny być objęte 10-proc. podatkiem, bo w tym roku była jeszcze małym podatnikiem CIT. Przyznała natomiast, że uchwała zgromadzenia wspólników o wypłacie zysku osiągniętego w drugim roku (2024) zostanie podjęta dopiero w trzecim roku, tj. 2025.

Dyrektor KIS stwierdził jednak, że do zaliczek na poczet dywidendy ma już zastosowanie 20-proc. stawka estońskiego CIT. Wyjaśnił, że zaliczki wypłacone na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku. Natomiast podatek z tego tytułu powstaje w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego netto. Odwołał się tu do art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. Zgodnie z nim „opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku)”.

Ważne: Skoro w 2024 r. spółka wypłaciła zaliczki na poczet zysku wypracowanego w 2024 r., ale uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku zostanie podjęta w 2025 r., to te zaliczki podlegają opodatkowaniu według stawki 20 proc. – wyjaśnił dyrektor KIS.

MF po myśli podatników w sprawie stawki podatku

Z informacji Ministerstwa Finansów z 18 marca 2025 r. (ID informacji 631079) wynika natomiast, że podatnik, który wystąpił o styczniową interpretację, ma najpierw zastosować 10-proc. stawkę estońskiego CIT.

Resort wskazał, że zgodnie z art. 28m ust. 2 ustawy o CIT przepisy rozdziału 6b dotyczące opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek dochodu z tytułu podzielonego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy.

Ważne: W przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy zastosowanie znajduje stawka ryczałtu obowiązująca podatnika w roku jej wypłaty – wyjaśnił MF.

Resort dodał, że wysokość wypłaconej w roku podatkowym zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy podatnicy wykazują w poz. 43 deklaracji CIT-8E (4), a należny ryczałt z tego tytułu w poz. 44. Następnie jednak, musiałby w kolejnym roku – podjęcia uchwały – dopłacić różnicę.
– To stanowisko jest zgodne z tym, co wynika z deklaracji CIT-8E, która nakazuje wykazywać ten dochód dwa razy w dwóch różnych latach – twierdzi Natalia Kamińska-Kubiak.

Jak rozliczyć zaliczki na dywidendę według Ministerstwa Finansów

Spółka w 2023 r. stosowała stawkę estońskiego CIT w wysokości 10 proc., natomiast w 2024 r. w wysokości 20 proc. W grudniu 2023 r. spółka wypłaciła zaliczkę na poczet dywidendy 500 000 zł, a w kwietniu 2024 r. została podjęta uchwała o podziale zysku, z której wynikało, że spółka nie wypłaci więcej dywidendy, niż już wyniosła wypłacona zaliczka. Estoński CIT od zaliczki na poczet dywidendy według stawki 10 proc. został zapłacony w marcu 2024 r. w wysokości 50 000 zł i wykazano ten podatek w CIT-8E za 2023 r.

Zgodnie z wytycznymi MF ta sama kwota zaliczki na dywidendę musi zostać wykazana w CIT-8E składanym za 2023 r. i 2024 r.

Pozycja CIT-8E Deklaracja za 2023 r. (rok wypłaty zaliczki) Deklaracja za 2024 r. (rok podjęcia uchwały o podziale zysku) Uwagi
35. Suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat – 500 000 Zgodnie ze stanowiskiem MF do kwoty dochodu doliczamy również zaliczki na dywidendy wykazane w poprzedniej deklaracji, to obowiązujący wzór deklaracji wymaga dopłaty różnicy między stawką 10 proc. a 20 proc.
36. Wysokość obniżeń, o których mowa w art. 28n ust. 4 i 6 ustawy o CIT – –
37. Wysokość podwyższeń, o których mowa w art. 28n ust. 4, 5 i 6 ustawy o CIT – –
38. Suma dochodu po dokonaniu obniżeń i podwyższeń, o których mowa w art. 28n ust. 4, 5 lub 6 ustawy o CIT – 500 000
Od kwoty z poz. 35 należy odjąć kwotę z poz. 36, a następnie podwyższyć o kwotę z poz. 37 (podaje się po zaokrągleniu do pełnych złotych)
39. Należny ryczałt – 100 000 Nastąpiła zmiana stawki w 2024 r. na stawkę w wysokości 20 proc.
Należy zastosować właściwą stawkę do dochodu wykazanego w poz. 38 (podaje się po zaokrągleniu do pełnych złotych)
40. Podatek zapłacony za granicą zgodnie z art. 28p ust. 1 i 2 ustawy o CIT – –
(przeliczony na złote, podaje się po zaokrągleniu do pełnych złotych)
41. Należny ryczałt po obniżeniu o podatek zapłacony za granicą – 100 000
Od kwoty z poz. 39 należy odjąć kwotę z poz. 40
42. Należny ryczałt po obniżeniu o ryczałt od zaliczki wypłaconej na poczet dywidendy wykazanej w dochodzie z tytułu podzielonego zysku – 50 000 Spółka może odliczyć kwotę estońskiego ryczałtu za poprzedni rok, ale według stawki z 2023 r., czyli 10 proc.
Obniżenie dotyczy ryczałtu od zaliczki wypłaconej na poczet przewidywanej dywidendy, wykazanego w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy (podaje się po zaokrągleniu do pełnych złotych)
43. Wysokość wypłaconej w roku podatkowym zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy 500 000 –
44. Należny ryczałt od wypłaconej w roku podatkowym zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy 50 000 –
Należy zastosować właściwą stawkę ryczałtu do dochodu wykazanego w poz. 43. (podaje się po zaokrągleniu do pełnych złotych)
45. Zapłacony ryczałt 50 000 –
(podaje się po zaokrągleniu do pełnych złotych)
46. Ryczałt do zapłaty – 50 000
Od sumy kwot z poz. 42 i 44 należy odjąć kwotę z poz. 45. Jeżeli różnica jest liczbą ujemną, należy wpisać 0
47. Nadpłata – –
Od kwoty z poz. 45 należy odjąć sumę kwot z poz. 42 i 44. Jeżeli różnica jest liczbą ujemną, należy wpisać 0

Wniosek: Konsekwencją zastosowania stanowiska MF jest dopłata 50 000 zł podatku od zaliczki na poczet dywidendy, a z przepisów ustawy CIT taki obowiązek nie wynika. Zaliczka na dywidendę stała się dochodem ryczałtowym roku poprzedniego i nie należy ponownie pobierać od niej podatku. ©℗

Oprac. Natalia Kamińska-Kubiak, menedżer i doradca podatkowy w Grant Thornton

Dochód osiąga się tylko raz

– Zwracaliśmy uwagę MF na ten problem wielokrotnie. Nigdy bowiem wcześniej nie doszło do takiego absurdu w polskim systemie podatkowym, w którym dochód już raz podlegający opodatkowaniu należy wykazać po raz kolejny do opodatkowania – podkreśla Natalia Kamińska-Kubiak.

Jej zdaniem logicznie powinno być tak, że zaliczka na poczet dywidendy w 2024 r. stanowi dochód z tytułu podzielonego zysku podlegającego opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy CIT za rok wypłaty zaliczki. – A zatem zaliczkę na poczet dywidendy należy wpisywać do deklaracji CIT-8E tylko za rok, w którym uchwała o wypłacie zaliczki została podjęta – tłumaczy ekspertka. Dodaje, że nie należy wpisywać jej do deklaracji kolejnego roku, gdyż wspólnik nie otrzymuje tej zaliczki na swoje konto po raz drugi. – Wspólnik może natomiast otrzymać ze spółki na swoje konto kolejne wypłaty zysku spółki za 2024 r. w kolejnym roku i te wypłaty powinny być wpisane do deklaracji CIT-8E za 2025, gdy była podejmowana w tym względzie uchwała zgromadzenia wspólników – tłumaczy Natalia Kamińska-Kubiak.

Trzecia możliwość w sprawie stawki ryczałtu

– W mojej ocenie, systemowo spójna jest wykładnia zaproponowana m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 15 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Lu 635/23, nieprawomocny) – podkreśla Damian Kłosowicz, radca prawny i starszy konsultant podatkowy w firmie doradczej Olesiński i Wspólnicy. Wyjaśnia, że zgodnie z tym orzeczeniem zysk podzielony na rzecz wspólników przez spółkę stosującą estoński CIT powinien być opodatkowany według tej stawki, która była stosowana przez spółkę w roku wypracowywania zysku.

Ekspert tłumaczy, że uchwała o podziale zysku wskazuje jedynie, za który rok zysk podlega opodatkowaniu, a dla potrzeb ryczałtu od dochodów spółek podstawę opodatkowania w estońskim CIT i PIT. – Tylko tyle i aż tyle. Nie powinno się traktować uchwały o podziale zysku jako elementu kształtującego również stawkę podatkową – twierdzi ekspert. Tę – jego zdaniem – kształtuje jedynie status podatnika wynikający z jego obrotów (art. 28o ustawy o CIT). W efekcie należy opodatkować zysk (zaliczkowy i roczny) według stawki stosowanej przez podatnika w roku jego wypracowania.

Według Damiana Kłosowicza takie podejście jest spójne z ratio legis estońskiego CIT, ponieważ pozwala rozliczyć podatkowo historyczne zyski według stawek właściwych dla obrotów osiąganych w tym czasie. Dodatkowo, metoda ta ujednolica stawkę ryczałtu od dochodów spółek od zaliczki na poczet zysku i samego zysku.©℗