Podatek od spadków i darowizn. Fiskus nie ma racji w sprawie przedawnienia

Nawet odnowiony obowiązek podatkowy musi się przedawnić. I to nie po pięciu latach, ale już po trzech – wynika z kolejnych trzech wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego

Skarbówka najchętniej utrzymywałaby, że skoro w podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy może się odnowić, to w zasadzie nigdy się nie przedawnia. A jeśli już miałoby to nastąpić, to nie wcześniej niż po pięciu latach od powstania tego odnowionego obowiązku.

W tej kwestii przez długi czas sądy nie były jednomyślne. Zaczyna jednak dominować wykładnia, która jest korzystna dla spadkobierców.

Kiedy odnowienie obowiązku podatkowego

Przypomnijmy – odnowienie obowiązku podatkowego to instytucja nieznana w przypadku innych podatków niż od spadków. Oznacza, że może on powstać ponownie, nawet po latach.

Kiedy tak się dzieje? O tym mówi art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Brzmi on następująco: „Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia”.

Organy podatkowe sięgają po ten przepis, gdy się zorientują, że podatnik dysponuje majątkiem, którego wcześniej nie zgłosił do opodatkowania. Na przykład gdy tłumaczy, że miał pieniądze na zakup willi bądź drogiego auta, bo przed laty dostał duży spadek lub darowiznę. Jeżeli nie zgłosił ich wtedy fiskusowi, to skarbówka ma prawo zażądać daniny, argumentując, że obowiązek podatkowy powstał ponownie.

Sądy tego nie kwestionują. Nie zgadzają się natomiast z fiskusem, że taki obowiązek nigdy się nie przedawnia, a jeśli nawet, to dopiero po pięciu latach od jego odnowienia.

Obowiązek podatkowy przedawnia się już po trzech latach – orzekł NSA w wyrokach z: 28 lutego 2025 r. (sygn. akt III FSK 1312/24), 20 lutego br. (III FSK 1170/24) i 7 lutego 2025 r. (III FSK 1169/24). Dotyczyły one trzech spadkobierców, którzy odziedziczyli po matce (zmarłej w kwietniu 2015 r.) udziały w nieruchomości. Każdy z nich dostał po jednej trzeciej. Sąd rejonowy potwierdził ich prawo do spadku w grudniu 2018 r.

Problem polegał na tym, że każdy z nich z dużym opóźnieniem, bo dopiero w lipcu 2023 r., złożył do urzędu skarbowego zeznanie SD-3, w którym poinformował o spadku. Z tego powodu we wrześniu 2023 r. naczelnik urzędu zażądał od każdego ze spadkobierców podatku. Nie mogło tu wchodzić w grę zwolnienie dla członków najbliższej rodziny, bo dawno już został przekroczony sześciomiesięczny termin na zawiadomienie urzędu o spadku na formularzu SD-Z2 (ten wymóg wynika z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn). Wymierzając podatek, naczelnik urzędu stwierdził, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy odnowił się na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy.

Już się przedawniło?

Spadkobiercy nie kwestionowali tego, że nie złożyli ani zawiadomienia SD-Z2 w terminie sześciu miesięcy, ani zeznania podatkowego SD-3, na co jest miesiąc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Liczyli się więc z tym, że mogło dojść do odnowienia obowiązku podatkowego. Uważali jednak, że dawno już upłynął termin, do którego naczelnik urzędu skarbowego mógł im wydać decyzję ustalającą wysokość podatku. Twierdzili, że fiskus miał na to czas do końca 2018 r.

Policzyli to zgodnie z art. 68 par. 1 ordynacji podatkowej, który dotyczy zobowiązań ustalanych decyzją organu, a nie powstających z mocy prawa (jak w PIT, CIT czy VAT). W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie trzech lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Spadkobiercy uważali więc, że skoro ich matka zmarła w kwietniu 2015 r., to fiskus mógł wydać decyzję tylko do końca 2018 r. A nawet gdyby zgodzić się ze skarbówką, że miała na to pięć lat (zgodnie z art. 68 par. 2 pkt 1 ordynacji), to ten termin też już upłynął – z końcem 2020 r.

Przegrali w WSA

W 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi całej trójki (III SA/Wa 657/24, III SA/Wa 658/24, III SA/Wa 659/24). Orzekł, że skoro spadkobiercy nie zgłosili wcześniej spadku fiskusowi, to obowiązek podatkowy się odnowił. W rezultacie naczelnik urzędu miał pięć lat na wydanie decyzji podatkowej – stwierdził WSA, zgadzając się z naczelnikiem, że ma tu zastosowanie art. 68 par. 2 pkt 1 ordynacji.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to fiskus ma pięć lat na wydanie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy).

Sąd stwierdził, że tego terminu nie należy liczyć od dnia śmierci spadkodawcy, tylko od końca 2019 r. Obowiązek podatkowy odnowił się bowiem 1 stycznia 2019 r., tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego z grudnia 2018 r. stwierdzającego nabycie spadku. Zatem dopiero od końca 2019 r. zaczął biec termin na wydanie decyzji przez naczelnika urzędu. Sąd nie zgodził się ze spadkobiercami, że naczelnik mógł wydać decyzję zaraz po otrzymaniu odpisu sądowego postanowienia – nie musiał czekać do 2023 r.

WSA przywołał wyrok NSA z 2 marca 2023 r. (III FSK 1737/21), w którym sąd kasacyjny tłumaczył, po co w ogóle jest odnowienie obowiązku podatkowego. „Służy (ono) temu, by ponownie mógł biec termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy pierwotny termin przedawnienia wygasł” – wyjaśnił NSA.

Dlatego powiązał odnowiony obowiązek podatkowy z wymogiem złożenia zeznania podatkowego. „Interpretacja tej normy prawnej nie nasuwa jakichkolwiek wątpliwości; podstawą wydłużenia terminu przedawnienia jest niezłożenie deklaracji podatkowej” – stwierdził NSA. Orzekł więc, że jeżeli obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy, a podatnik (spadkobierca) nie złożył zeznania podatkowego, to fiskus ma pięć lat na wydanie decyzji ustalającej podatek – w myśl art. 68 par. 2 pkt 1 ordynacji.

NSA: To błędna wykładnia

Z tym z kolei nie zgodził się NSA w tegorocznych wyrokach. Nawiązał do całkiem przeciwnej linii orzeczniczej, z której wynika jasno, że odnowienie obowiązku podatkowego w żaden sposób nie wiąże się z obowiązkiem złożenia przez spadkobiercę zeznania podatkowego. NSA przypomniał, że art. 6 ust. 4 ma zastosowanie wtedy, gdy zaistnieją dwie przesłanki, tj. gdy nabycie (np. spadek):

• nie zostało zgłoszone do opodatkowania oraz
• zostało stwierdzone pismem – w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia.

Jeżeli spadek nie został zgłoszony do opodatkowania, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na ten spadek. „Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu zastępuje tu zeznanie podatkowe” – wyjaśnił sąd kasacyjny i uchylił wszystkie trzy wyroki warszawskiego sądu.

Sąd kasacyjny przypomniał, że sądy, komornicy sądowi oraz notariusze muszą sporządzać i przekazywać organom podatkowym wymagane przepisami informacje. Zobowiązuje ich do tego 84 par. 1 ordynacji podatkowej. Sądy czynią to do 15. dnia każdego miesiąca, przekazując m.in. odpisy postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku. Wobec tego fiskus może w ciągu trzech lat podjąć działania, by wydać decyzję podatkową. Jeżeli tego nie zrobił, to termin na wydanie decyzji już się przedawnił – stwierdził NSA. Orzekł więc, że w sytuacji odnowienia obowiązku podatkowego nie ma zastosowania pięcioletni termin przedawnienia.

Tego samego zdania był NSA 22 czerwca 2022 r. (III FSK 5058/21). Chodziło wtedy o podatniczkę, która nabyła spadek 14 czerwca 2014 r. Tego dnia uprawomocniło się postanowienie sądu rejonowego. NSA orzekł więc, że trzyletni termin przedawnienia rozpoczął bieg 31 grudnia 2014 r., a upłynął 31 grudnia 2017 r. Pisaliśmy o tym w artykule „Podatek od spadków i darowizn też się kiedyś przedawnia” (DGP nr 134/2022).

W zasadzie można już mówić o dominującej linii orzeczniczej, bo ten sam wniosek płynie z wielu innych wyroków NSA, np. z: 27 sierpnia 2024 r. (III FSK 316/24), 16 listopada 2021 r. (III FSK 360/21, III FSK 323/21, III FSK 858/21, III FSK 963/21), 5 maja 2021 r. (III FSK 1811/21) oraz 8 grudnia 2020 r. (II FSK 2173/18). ©℗