Hipotetyczne odsetki to dobry sposób na obniżenie CIT

Aby rozliczyć w kosztach hipotetyczne odsetki, spółka nie musi ponosić żadnego wydatku, a środki pochodzące z wniesionej dopłaty lub z zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy mogą przez cały czas dla niej pracować. Trzeba jednak uważać na ograniczenia w korzystaniu z tej preferencji.

Przygotowując zeznanie w CIT, część spółek może pochylić się nad kosztami uzyskania przychodu (KUP) z tytułu hipotetycznych odsetek. Instytucja nie jest nowa, bo art. 15cb ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1717; dalej: ustawa o CIT), w którym jest ona zapisana, obowiązuje od 2019 r. (pierwszy raz mógł zostać zastosowany w rozliczeniu rocznym za rok podatkowy 2020), ale cały czas potrafi zaskakiwać. W istocie bowiem nie jest typowe dla polskiego prawodawcy podatkowego działanie, w ramach którego daje koszty podatkowe „za nic”. A w przypadku hipotetycznych odsetek i KUP nimi powodowanych faktycznie tak jest.

Ważne!

W ramach mechanizmu hipotetycznych odsetek spółki mogą rozliczać koszty, nie ponosząc żadnego wydatku. Wystarczy bowiem, że nie oddadzą wypracowanego zysku właścicielom przez normatywnie określony czas lub ci ostatni wspomogą swoje spółki dopłatami.

Co istotne, ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób mają być wykorzystywane środki podlegające premiowaniu. Chodzi tylko o to, aby przez wymagany czas nie były wypłacone/zwrócone wspólnikom, w tym nie były przeznaczone na pokrycie strat. Ale poza tym środki mogą pracować dla spółki tak jak inne zgromadzone na kapitale zapasowym czy rezerwowym, a także uzyskane w formie dopłaty. Nie muszą one być w żaden ekonomiczny sposób zamrożone, np. zdeponowane na rachunku.

Na czym polega mechanizm hipotetycznych odsetek

Spółka może ująć w KUP kwotę identyfikowaną jako iloczyn stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 pkt proc. oraz kwoty:

• dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub
• zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki,

– pod warunkiem że nie zostały one przeznaczone na pokrycie straty bilansowej.

Przy czym działanie, chociaż jest trwałe w czasie określonym przez prawodawcę (o czym za chwilę), jest jednokrotne, a generuje trzykrotnie koszty (a dokładniej przez trzy następujące po sobie lata).

Ważne!

Zatrzymany zysk jednego roku bądź raz wniesiona dopłata skutkują tym, że koszty hipotetycznych odsetek (bo przecież nikt nikomu ich nie płaci, a tylko są naliczane) są rozliczane przez trzy lata – w roku wniesienia dopłaty czy odpowiednio zatrzymania zysku oraz w dwóch kolejnych latach.

Limit odliczenia

W tej beczce miodu znalazły się trzy krople dziegciu, z czego jedna to raczej mała kropelka. Otóż, prawodawca zdefiniował normatywną maksymalną kwotę takich kosztów, co w pewien sposób ogranicza atrakcyjność rozwiązania. Chodzi o to, że w jednym roku w ten sposób mogą zostać rozliczone tytułem tego koszty maksymalnie do 250 000 zł. To w praktyce u podatnika CIT opodatkowanego według stawki 19 proc. daje rzeczywistą korzyść w wysokości maksymalnie 47 500 zł (w ramach trzyletniego okresu łącznie maksymalną korzyść w kwocie 142 500 zł).

Jeżeli skalkulujemy, jaki zysk musi zostać zatrzymany lub dopłata wniesiona, aby wygenerować takie koszty, można dojść do wniosku, że dotyczy to spółek o niemałym zakresie działalności, a co za tym idzie kwota oszczędności fiskalnej nie może jakoś szczególnie imponować. Jednak – jak mówi przysłowie – darowanemu koniowi nie zagląda się w zęby, a tutaj tak naprawdę są to koszty, które nie wymagają żadnego wydatku. I nawet jeżeli znajdą się takie osoby, które powiedzą, że lepiej – tj. z większą kwotą zwrotu – można by było zainwestować zatrzymany zysk czy środki wniesionej dopłaty, to trzeba im przypomnieć, że przecież koszt podatkowy wyznaczany wartością hipotetycznych odsetek to tylko wartość dodana, gdyż te środki w wymaganym czasie pracują dla ich własnej spółki.

Okres zatrzymania środków

Właśnie wymagany czas jest tą drugą kroplą czy też kropelką dziegciu. Otóż, dając koszty dla trzech lat, prawodawca wymaga, by środki te pracowały rok dłużej. Warunkiem jest bowiem zatrzymanie przez spółkę środków przez kolejne trzy lata, ale licząc od końca roku podatkowego, w którym została wniesiona dopłata do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce – czyli o rok dłużej niż korzysta ona z hipotetycznych kosztów. Gdyby zysk uprzednio zatrzymany został podzielony lub dopłata zwrócona przed upływem takiego terminu, to trzeba zwrócić uprzednio odliczone koszty, przy czym jest to wówczas realizowane w bieżącym rozliczeniu, czyli bez odsetek.

Klauzula antyabuzywna w CIT

Zostało jeszcze jedno „ale”. Moim zdaniem jest ono najgorsze, najbardziej uciążliwe, czy raczej niosące największe ryzyko fiskalne w związku z taką operacją.

Dość szybko, bo zaledwie po dwóch latach od momentu wprowadzenia regulacji dotyczących odsetek hipotetycznych, ustawodawca wprowadził klauzulę antyabuzywną. Chodzi o obowiązujące od 2021 r. zastrzeżenie, że odsetki hipotetyczne nie mogą być ujmowane w kosztach podatkowych, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu skorzystania z mechanizmu pozwalającego na uznanie kwoty określonej w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT za KUP. Przy czym w ustawie o CIT znalazło się wskazanie, że do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do KUP. Jak uzasadniał autor projektu, na podstawie którego parlament przyjął w przeszłości stosowną nowelizację, normatywne zastrzeżenie antyoptymalizacyjne zostało dokonane z rekomendacji Komisji Europejskiej, na podstawie wytycznych „jakie Komisja Europejska przedstawiła Polsce, w trakcie oceny polskich przepisów dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów hipotetycznych odsetek (art. 15cb ustawy o CIT)”.

Nawet jeżeli, biorąc pod uwagę maksymalną łączną oszczędność fiskalną, wprowadzenie takiej klauzuli może się wydawać strzelaniem z armaty do muchy (czym w istocie jest), podatnicy nie mogą jej ignorować.

Ważne!

Dla rozliczenia kosztów odsetek hipotetycznych – oprócz kalkulacji ich wysokości – należy przeprowadzić analizę w kontekście klauzuli antyabuzywnej, a konkretnie zgromadzić dowody na to, że działanie jest ekonomicznie uzasadnione.

W praktyce niejednokrotnie, nawet gdy działanie spółki (a właściwie jej wspólników) nie ma podłoża optymalizacyjnego, podatnicy mogą mieć poważne problemy z wykazaniem tego, że w rzeczywistości jej działanie jest racjonalne gospodarczo i ekonomicznie. Nie można wskazać jakiegoś katalogu przesłanek wykluczających zastosowanie klauzuli antyoptymalizacyjnej, jednak niewątpliwie istotne znaczenie może mieć wykazanie, iż już wcześniej, w poprzednich latach, najlepiej jeszcze przed wprowadzeniem regulacji art. 15cb ustawy o CIT, spółka zatrzymywała zysk, przekazując go na kapitał zapasowy lub rezerwowy, lub korzystała z finansowania w formie dopłat. Ważne może być również to, że pozyskane w ten sposób środki mają swój konkretny, określony cel. Nie chodzi zaraz o to, że mają one być przeznaczone na inwestycje czy jakieś inne wysokokosztowe przedsięwzięcia, ale by miały wyraźnie zarysowane przeznaczenie.

Jak wyliczyć wysokość hipotetycznych odsetek

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że „przeddzień” sporządzenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2024 r. (co dotyczy podatników, których rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, względnie jest to okres nieznacznie, np. o miesiąc, przesunięty) spółki, które w poprzednich latach, w 2022 lub 2023 r. (a dla zachowania okresu trwałości również w 2021 r.), skorzystały z możliwości rozliczenia w kosztach odsetek hipotetycznych lub chciałyby skorzystać z niej pierwszy raz w zeznaniu za 2024 r., powinny skalkulować wysokość wskaźnika rozliczenia kosztów.

Kalkulacja wskaźnika dla 2024 r., dokonywana na podstawie stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, czyli dla roku 2024 jest to wskaźnik 5,75 proc. + 1 proc. (taka stopa referencyjna obowiązuje od października 2023 r.). Co ważne, ta stopa jest inna niż dla 2023 r., nawet jeżeli rozliczenie w kosztach odsetek hipotetycznych jest działaniem w ramach kontynuacji. Wynika to z tego, że obecnie przeważa wykładnia (moim zdaniem właściwa), według której dokonując ustalenia wysokości kosztów z tytułu odsetek hipotetycznych, tj. stosując w danym roku art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, w każdym przypadku, tj. dla każdego roku, spółka identyfikuje wskaźnik, o którym mowa w tym przepisie, odwołując się do stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym taki koszt ma zostać rozliczony – a zatem jest on wyznaczany dla każdego roku ujęcia kosztów w rachunku podatkowym.

Innymi słowy, jeżeli w 2024 r. spółka aktywuje koszty w związku z zyskiem zatrzymanym/dopłatami wniesionymi w 2022 r. czy 2023 r., to wskaźnik dla 2024 r. jest inny niż dla tych lat. Pogląd taki jest szeroko prezentowany nie tylko w interpretacjach indywidualnych (np. z 21 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.394.2023.2.DD, z 27 maja 2024 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.162.2024.1.AP), lecz także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 28/24. Sąd kasacyjny uznał, że „Podsumowując, trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że stopę referencyjną NBP stosuje się indywidualnie dla każdego roku, w którym zalicza się kwotę odsetek hipotetycznych do kosztów i w niniejszej sprawie nie ma przeszkód, aby do kosztów zaliczyć hipotetyczne odsetki od zysku za rok 2018 przekazane na kapitał zapasowy uchwałą z czerwca 2019 r. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji było prawidłowe, a skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do jego wzruszenia”.

Przy okazji warto nadmienić, że jeżeli zysk został zatrzymany / dopłata została wniesiona w 2022 lub 2023 r., a spółka nie skorzystała z możliwości aktywacji kosztów hipotetycznych odsetek, to na bieżąco może rozliczyć takie koszty w 2024 r. (niezależnie od tego, czy dokona korekty zeznań za poprzednie lata, co cały czas może zrobić). Potwierdził to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.162.2024.1.AP: „Definiując lata, w których koszt odsetek hipotetycznych może być rozliczony, w art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT prawodawca nie poczynił zastrzeżenia, że warunkiem rozliczenia takich kosztów w kolejnych latach jest uwzględnienie ich w rachunku podatkowego w kosztach roku, w których zysk został przekazany na kapitał zapasowy. Oczywiście, brak rozliczenia takiego kosztu nie przesuwa w czasie możliwości rozliczenia koszt za pierwszy rok (rok podjęcia uchwały) ani nie wpływa na wysokość kosztów dwóch następnych lat (nie podwyższa ich), ale jednocześnie nie stoi na przeszkodzie ujęciu takich kosztów z odsetek hipotetycznych, w kwotach dla nich właściwych wg art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, w rozliczeniach podatkowych dwóch lat podatkowych bezpośrednio następujących po roku podjęcia uchwały. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego należy uznać za prawidłowe”.

Ważne!

W jednym roku mogą zostać rozliczone odsetki odnoszące się do zysku z różnych lat, co jednak nie zmienia tego, że maksymalnie w kosztach danego roku nie może znaleźć się kwota wyższa niż 250 000 zł.

Podsumowanie

Rozliczając koszty odsetek hipotetycznych, spółki muszą nie tylko dokonać kalkulacji wskaźnika dla 2024 r., lecz także zgromadzić dowody na to, że ich działanie nie ma charakteru wyłącznie optymalizacyjnego, a konkretnie że ma swoje ekonomiczne uzasadnienie (w szczególności poprzez „przeznaczenie” środków na konkretne cele w ramach działalności spółki).

À propos momentu rozliczenia: pamiętając o rocznym charakterze CIT, dyrektor KIS godzi się na to, by odsetki hipotetyczne generowały koszty już w trakcie roku, ma poziomie wyznaczania metodą „zwykłą” zaliczki na CIT (vide interpretacja z 11 marca 2024 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.25.2024.1.MM). ©℗