Hipotetyczne odsetki w CIT to szansa z dużą dawką niepewności

Ten mechanizm to jedno z łatwiej dostępnych narzędzi do stosunkowo prostego obniżenia wyniku podatkowego w CIT. Niestety przepisy w wielu miejscach są mało precyzyjne, dlatego warto być na bieżąco ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Możliwość rozliczenia hipotetycznych odsetek (ang. notional interest deduction, NID) w kosztach uzyskania przychodu (KUP) to wciąż stosunkowo nowa regulacja, która ma stanowić zachętę do korzystania z finansowania kapitałem własnym. Pod warunkiem dokonania dopłat lub zatrzymania zysku w spółce może ona rozliczyć koszty hipotetycznych odsetek, które w zamyśle mają odpowiadać odliczeniu, jakich mogłaby dokonać przy okazji korzystania z finan sowania zewnętrznego. W konsekwencji określona wartość hipotetycznych odsetek może zostać rozliczona w KUP mimo braku ich faktycznego poniesienia.

Mechanizm rozliczania kosztów hipotetycznych odsetek wiąże wysokość dostępnego odliczenia z wysokością stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego. Ta zaś jeszcze całkiem niedawno utrzymywała się na bardzo niskim poziomie, przez co omawiana instytucja mogła nie cieszyć się aż tak dużą popularnością. Dla zobrazowania sytuacji: stopa referencyjna NBP wynosiła 0,10 proc. na koniec 2020 r. oraz 1,75 proc. na koniec 2021 r., w porównaniu do 6,75 proc. na koniec 2022 r. i 5,75 proc. na koniec 2023 r. Takie zwiększenie powoduje, że regulacja staje się coraz bardziej atrakcyjna. Przepisy dotyczące rozliczenia hipotetycznych odsetek nie są jednak zbyt obszerne, co powoduje, że korzystając z odliczenia, mogą się pojawić różne wątpliwości w praktycznym jego stosowaniu.

Kluczowe założenia

Zgodnie z ustawą z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232; dalej: ustawa o CIT) możliwość rozliczenia kosztów hipotetycznych odsetek powstaje pod warunkiem:

• dokonania dopłaty do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (chodzi o przepisy kodeksu spółek handlowych) lub
• przekazania zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Wysokość hipotetycznych odsetek do rozliczenia obliczamy według następującego wzoru:

(A + 1 proc.) × B

gdzie:

A – stopa referencyjna NBP obowiązująca w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy

B – wartość zatrzymanego zysku/dopłat

Ustawa o CIT wprowadza zarazem maksymalny limit 250 000 zł odliczenia w odniesieniu do roku podatkowego.

Podatnik ma prawo do rozliczenia kosztów hipotetycznych odsetek przez okres trzech lat, licząc od roku wniesienia dopłaty/zatrzymania zysku (włącznie). Oznacza to, że z tytułu zatrzymanego zysku/dopłat można zaliczyć do kosztów podatkowych maksymalnie 750 000 zł, rozłożone na trzy lata.

Warto też pamiętać, że:

• z możliwości rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu są wyłączone dopłaty i zyski przeznaczone na pokrycie straty bilansowej;
• w przypadku określonych działań restrukturyzacyjnych (m.in. przejęcie spółki albo zmiana jej formy prawnej) podatnik, który uprzednio skorzystał z rozliczenia przedmiotowych kosztów, traci je i musi dokonać stosownej korekty;
• ustawa zawiera przepisy zabraniające korzystania z hipotetycznych odsetek w odniesieniu do określonych działań o charakterze sztucznym, bez uzasadnienia ekonomicznego.

Wątpliwości w stosowaniu regulacji

Należy podkreślić, że wciąż brakuje obszernej praktyki w zakresie stosowania przepisów dotyczących rozliczania kosztów hipotetycznych odsetek. Zważywszy jednak na dynamikę podejść fiskusa i sądów administracyjnych, zachęcamy nie tylko do zapoznania się z nimi, lecz także rekomendujemy rozważenie wystąpienia z wnioskiem o podatkową interpretację indywidualną.

► W jaki sposób ustalić stopę procentową w ramach rozliczania kosztów hipotetycznych odsetek?

Wątpliwość może dotyczyć tego, do jakiego roku należy się odnieść, aby ustalić wartość ww. stopy referencyjnej NBP w przypadku korzystania z hipotetycznych odsetek w latach następujących po wniesieniu dopłat/zatrzymaniu zysku. Przepisy nie precyzują bowiem tej kwestii, wskazując jedynie na to, od którego do którego roku przysługuje możliwość skorzystania z rozliczenia.

Na tym polu słusznym kierunkiem wydaje się być uznanie, że rokiem tym powinien być każdorazowo rok poprzedzający rok, w którym następuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów hipotetycznych odsetek. Takie podejście jest co do zasady akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Warto przy tym odnotować odrębne podejście, zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Go 262/23 (nieprawomocny), w którym wskazano, że ustalana na te potrzeby stopa referencyjna NBP powinna się odnosić do roku poprzedzającego rok przekazania zysku/wniesienia dopłaty, niezależnie od roku rozliczenia kosztu z tytułu hipotetycznych odsetek. Analizując przepisy w tym zakresie, warto mieć na uwadze tę kwestię.

Przykład

Organy podatkowe zarazem za błędne uznają generalnie stanowisko prezentowane przez niektórych wnioskodawców, tj. stosowanie jednej stopy referencyjnej za rok zachowania zysku i następnie w całym trzyletnim okresie rozliczenia.

► Jak stosować limit rozliczenia kosztów hipotetycznych odsetek w danym roku?

Omawiane przepisy wprowadzają limit odliczenia przedmiotowych kosztów wynoszący 250 000 zł w roku podatkowym. Wątpliwości, jakie mogą się pojawić na tym polu, dotyczą zastosowania limitu w danym roku w przypadku, gdy w więcej niż jednym z poprzednich lat dokonywano zatrzymania zysku lub wnoszono dopłaty.

Analiza przepisów w odniesieniu do stosowania górnego limitu prowadzi do wniosku, że ten należy stosować jednokrotnie, niezależnie od pozostawionych zysków/dokonanych dopłat w poszczególnych latach – tj. zawsze w jednym roku będzie to maksymalnie 250 000 zł. Nieodliczona w danym roku część odsetek hipotetycznych z uwagi na limit 250 000 zł nie przechodzi do odliczenia na lata następne – tj. nie kumuluje się (tak, aby np. w „trzecim” roku można było odliczyć 750 000 zł).

Za takim podejściem przemawia również stanowisko organów podatkowych, np. dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w wydanej interpretacji z 23 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.533.2023.1.BJ, nie zgodził się z wnioskodawcą, który próbował argumentować za odmienną, bardziej korzystną wykładnią, w ramach której ww. limit należy liczyć oddzielnie w odniesieniu do każdorazowego zatrzymanego zysku/dokonanej dopłaty.

► Czy rozliczenie limitu kosztów hipotetycznych odsetek w danym roku jest prawem, czy obowiązkiem?

Wątpliwość, jaka tu się pojawia, dotyczy tego, czy odliczenie kosztów hipotetycznych odsetek ma charakter obligatoryjny, tj. czy w okresie trzyletniego przysługującego podatnikowi okresu musi on zawsze odliczyć koszt odsetek, jeżeli tylko takie prawo w danym roku mu przysługuje, czy też może wybrać rok, w którym dokona takiego odliczenia. W świetle tak zarysowanej wątpliwości należy wskazać, że przepisy nie nakładają wprost takiego obowiązku. Naszym zdaniem podatnik powinien mieć zatem prawo do wyboru roku podatkowego, w którym dokona stosownego odliczenia we wspomnianym trzyletnim okresie. Jeżeli więc np. w poprzednich latach podatnik posiadał „skonsumowany” limit, rozliczając koszty z tytułu wcześniejszych dopłat/zatrzymania zysku, to powinien on wciąż móc rozliczyć omawiane koszty np. w drugim czy ostatnim, trzecim roku (w limicie 250 000 zł), jeżeli nie rozliczył ich w pierwszym możliwym roku.

► Czy podatnik ma prawo do dokonania stosownej korekty CIT za ubiegłe lata, gdy nie skorzystał z przysługującego mu w danym roku prawa w części lub w ogóle?

Naszym zdaniem taka możliwość powinna przysługiwać. Podobne stanowisko potwierdził również dyrektor KIS, akceptując pogląd, zgodnie z którym w przypadku braku rozliczenia przysługujących kosztów z tytułu hipotetycznych odsetek podatnik zachowuje prawo do wstecznego ich rozliczenia poprzez korektę deklaracji rocznej CIT-8 (np. interpretacja z 11 marca 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.25.2024.1.MM).

Na marginesie warto zaznaczyć, że powyższe prawo powinno przysługiwać podatnikowi również w przypadku, gdy w efekcie tego wykaże stratę podatkową (tj. nie osiągnie dochodu do opodatkowania). W takiej sytuacji koszty hipotetycznych odsetek co do zasady powiększą stratę podatkową.

► Jakie są skutki braku zachowania warunków do odliczenia kosztów hipotetycznych odsetek?

Przepis o hipotetycznych odsetkach stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpią nie wcześniej niż po upływie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce. Jednak w przypadku, gdy we wspomnianym trzyletnim okresie dojdzie do zwrotu dopłaty, powstaje obowiązek dokonania korekty poprzez zaliczenie wartości odliczonych kosztów do przychodów. Korekty takiej należy wówczas dokonać „na bieżąco” – co do zasady – za wszystkie trzy lata, w których rozliczono omawiane koszty. W przypadku zaś gdy do zwrotu dojdzie tylko częściowo, obowiązek korekty powinien wystąpić proporcjonalnie jedynie do tej kwoty.

Przepisy nie są jednak precyzyjne w zakresie mechanizmu postępowania w odniesieniu do wypłaty dywidendy z zatrzymanych zysków – odnoszą się bowiem jedynie do zwrotu dopłat. Uważamy, że taka korekta również powinna się odbyć poprzez korektę przychodów za rok wypłaty dywidendy. Takie podejście jest jednolicie akceptowane przez organy podatkowe. Wydaje się jednak, że przepisy wymagają doprecyzowania w tym zakresie.

Warto przy tym zaznaczyć, że nawet w przypadku wystąpienia obowiązku omawianej korekty ta nie powinna skutkować naliczaniem dodatkowych odsetek ustawowych z tego tytułu. Przepisy wskazują jedynie na obowiązek korekty oraz wykazania w związku z tym przychodu i nie przewidują zarazem w związku z tym innej (np. odsetkowej) sankcji.

► Kiedy wypłata dywidendy nie wiąże się z obowiązkiem korekty?

Sama wypłata dywidendy z zatrzymanych zysków nie powinna automatycznie rodzić obowiązku ww. korekty. Kluczowa na tym polu pozostaje treść uchwały wspólników lub walnego zgromadzenia spółki. Jeżeli dana uchwała w sposób wyraźny wskazuje, że dywidenda jest wypłacana za rok inny niż rok, w odniesieniu do którego jest dokonywane odliczenie kosztów hipotetycznych odsetek, taka sytuacja nie powinna powodować obowiązku ww. korekty (tak np. interpretacja dyrektora KIS z 1 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.262.2021.1.JKT).

Obowiązek omawianej korekty nie powinien również powstawać, gdy:

• dywidenda jest wypłacana za rok rozliczania omawianych kosztów oraz
• jeżeli wartość wypłaconej dywidendy spowoduje, że faktycznie przekazany zysk nadal pozwala na odliczenie kosztów hipotetycznych odsetek w maksymalnej wysokości (tj. w ramach przysługujących potencjalnie limitów).

Potwierdził to dyrektor KIS np. w interpretacji z 21 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.575.2021.1.AW. ©℗