Nie wszystkie spółki unikną minimalnego podatku dochodowego

Wielu podatników nie zapłaci wprawdzie minimalnego podatku dochodowego dzięki obszernemu katalogowi wyłączeń podmiotowych, jednak przepisy ich dotyczące nie zawsze są precyzyjne. Wątpliwości dotyczą choćby tego, kiedy jest spełniony warunek posiadania prostej struktury organizacyjnej.

Za kilkanaście dni podatnikom CIT (tym, którzy dla potrzeb rozliczenia tej daniny stosują rok podatkowy równy kalendarzowemu) upływa termin do złożenia CIT-8 za 2024 r. Z tego powodu koniec pierwszego kwartału zawsze jest gorącym okresem, lecz w tym roku może być jeszcze ciekawiej niż zwykle. To nie wróży nic dobrego. Chodzi o to, że w zeznaniu za 2024 r. pierwszy raz rozliczany jest krajowy podatek minimalny, czyli ten unormowany w art. 24ca ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1717; dalej: ustawa o CIT). Co prawda bowiem przepis ten znajduje się w ustawie o CIT od 2022 r., ale do końca 2023 r. nie był stosowany.

Kogo dotyczy podatek minimalny

Od razu trzeba zaznaczyć, by sprawa była jasna: nie ma tutaj mowy o tym, że podatek minimalny obejmuje jakieś bardzo szerokie grono podmiotów. Przede wszystkim nie muszą się go obawiać fundacje, stowarzyszenia, wspólnoty mieszkaniowe, spółdzielnie, bo w zasadzie należy stwierdzić, że nie dotyczy on innych podatników CIT niż spółki (w znaczeniu normatywnym w CIT, czyli będące podatnikami) i podatkowe grupy kapitałowe (PGK).

Ważne!

Ustawodawca wprost wskazał, że tylko spółki i PGK – na dodatek będące polskimi rezydentami podatkowymi i uzyskujące przychody z innego źródła niż zyski kapitałowe – mogą być zobligowane do rozliczenia podatku minimalnego. Zatem pozostali podatnicy mogą całkowicie pomijać art. 24ca ustawy o CIT.

A które spółki i PGK muszą się bliżej przyjrzeć zagadnieniu? Te, które uzyskały w 2024 r. stratę podatkową w źródle przychodów innych niż zyski kapitałowe bądź osiągnęły taki dochód, który nie spełnia oczekiwań prawodawcy. Chodzi o to, by udział dochodu w przychodach danego roku przekroczył ustawowy wskaźnik 2 proc. Dopiero gdy taki cel jest osiągnięty, spółka (PGK) uniknie konieczności rozliczania podatku minimalnego. Stwierdzenie zawarte w poprzednim zdaniu jest prawie prawdziwe. Należy bowiem zaznaczyć, że chodzi tutaj o tę spółkę, która nie korzysta z żadnego z wyłączeń zapisanych w art. 24ca ust. 14 ustawy o CIT. Ten katalog jest obszerny, dlatego spółka (PGK), której wynik podatkowy z 2024 r. mógłby ją zmusić do naliczenia podatku minimalnego, powinna w pierwszej kolejności sprawdzić, czy któraś z jego pozycji (a może więcej niż jedna) ma do niej zastosowanie.

Co zmienia wybór estońskiego CIT

Problem podatku minimalnego nie dotyczy spółek, które w 2024 r. stosowały opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, czyli estońskim CIT. To, że taka spółka nie musi w ogóle interesować się podatkiem minimalnym, ma swoje normatywne uzasadnienie zawarte w art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, gdzie zostało expressis verbis wskazane, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie stosuje art. 24ca ustawy o CIT.

To, że spółka wybrała taką formę opodatkowania, może okazać się istotne w przyszłości, gdyż nie skorzysta ona z wyłączeń obowiązku stosowania podatku minimalnego uzależnionych od jej sytuacji w latach poprzednich. W każdym razie możliwość taka może być poddawana w wątpliwość przez organy. Chodzi tutaj o wyłączenie, według którego podatku minimalnego nie stosujemy do podatników, którzy osiągnęli dwuprocentowy udział dochodu w przychodach w jednym z trzech lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy, za który należny jest minimalny podatek dochodowy (art. 24ca ust. 14 pkt 9 ustawy o CIT). Skoro bowiem spółka nie stosowała ogólnych zasad opodatkowania, to jak dokonać takiej weryfikacji? Nawet zastosowanie wyłączenia opierającego się na 30-proc. spadku przychodów w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy może budzić wówczas wątpliwości, skoro spółka nie identyfikowała w poprzednim roku przychodów podatkowych według zasad ogólnych, lecz zgodnie z regułami bilansowymi. Dobrze byłoby, aby prawodawca wypowiedział się w tej sprawie w przepisach ustawy o CIT.

Spółki o płaskiej strukturze

Oczywiście wyłączeń jest znacznie więcej, a skoro wspomniałem o spółce uprzednio stosującej estoński CIT, to warto pochylić się nad tym, którego warunki w pewnym zakresie są zbliżone do niektórych z tych, jakie muszą być spełnione dla opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Chodzi o to wyłączenie zapisane w art. 24ca ust. 14 pkt 4 ustawy o CIT dotyczące podatników, których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. Przy czym dodatkowo spółki te muszą spełniać warunek, że nie posiadają:

1) bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 5 proc.:

– udziałów (akcji) w kapitale innej spółki lub

– ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

2) innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Ewidentnie ustawodawca miał tutaj dobre intencje i nie chciał obciążać w dodatkowy sposób spółek o płaskiej strukturze. Szkoda, że nawet w takim, w gruncie rzeczy prostym wyłączeniu, pojawiły się nieścisłości prowokujące dyskusję.

Ważne!

Kluczowe znaczenie w wyłączeniu, o którym mowa w art. 24ca ust. 14 pkt 4 ustawy o CIT, ma relacja własnościowa: wspólnikami spółki mają być wyłącznie osoby fizyczne.

Bez znaczenia przy tym jest to, czy są to polscy rezydenci podatkowi, czy może osoby mające swoje centrum interesów życiowych w innych państwach. Mają to być osoby fizyczne i to wystarczy. Nie jest również istotne, czy osoby takie mają udziały w innych spółkach, są wspólnikami spółek osobowych, fundatorami lub beneficjentami fundacji, uczestnikami trustów itp.

Taka dość wyraźnie zapisane w ustawie podatkowej teza została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.626.2024.2.AR. Stwierdził on, że „Skoro w przypadku Wnioskodawcy, akcjonariuszami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne a sama Spółka ma prostą strukturę własnościową i nie posiada żadnych udziałów (akcji) w kapitale innej spółki lub ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, to nie podlega w tych warunkach minimalnemu podatkowi dochodowemu. Fakt, że sami akcjonariusze posiadają udziały lub akcje w innych podmiotach prawa handlowego, nie może mieć wpływu na utratę prawa do zwolnienia, ponieważ są to okoliczności niezależne od Wnioskodawcy i pozostające poza jego kontrolą. Wnioskodawca nie oddziałuje poprzez swoich akcjonariuszy na te inne podmioty. Również powiązanie osobowe istniejące w niniejszym stanie faktycznym nie powoduje w tym stanie faktycznym utraty prawa do zwolnienia”.

Ważne!

Sama spółka nie może mieć więcej niż 5 proc. udziałów, akcji innego podmiotu.

Tutaj jednak wątpliwości budzi to, jak ma się ma 5-proc. limit do ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Czy chodzi tutaj o brak jakichkolwiek udziałów w takim podmiocie, czy może jednak należy brać pod uwagę taki wskaźnik? A jeżeli tak – to według jakiego kryterium? Zważywszy na to, że owe 5 proc. zostało zamieszczone w tej części przepisu, który odnosi się zarówno do spółek kapitałowych, jak i osobowych (a dokładniej niebędących osobą prawną), moim zdaniem ma on zastosowanie również do tych drugich. Do czego jednak to odnieść – do udziału kapitałowego, czy może udziału w zysku? Osobiście skłaniałbym się ku drugiej odpowiedzi, zwłaszcza jeżeli przyjmiemy, że zastrzeżenie to odnosi się również do spółek cywilnych, a dokładniej uczestnictwa w nich przez spółkę badającą, czy występuje u niej obowiązek rozliczenia podatku minimalnego.

To jednak nie koniec wątpliwości dotyczących tego wyłączenia. W jakim czasie mają być bowiem spełnione warunki dotyczące relacji własnościowych w spółce i spółki? Inaczej niż to jest w przypadku wyłączenia z art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT (dotyczącego kalkulacji wyniku dla grupy spółek), tutaj prawodawca nie poczynił zastrzeżenia, że przez cały rok właścicielami spółki mają być wyłącznie osoby fizyczne, sama spółka nie może mieć większych niż 5-proc. udziałów w innych spółkach, a także nie może mieć uprawnień powierniczych. Sugeruje to, że w odniesieniu do wymogu z art. 24ca ust. 14 pkt 4 ustawy o CIT nie zachodzi konieczność jego wypełnienia przez cały rok podatkowy. Z takim poglądem nie zgodził się w przeszłości dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z 30 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.277.2022.1.MK uznał, że: „Podkreślić należy, że zastosowanie ww. art. 24ca ust. 14 pkt 4 ustawy o CIT, możliwe jest jedynie w przypadku, kiedy przez cały rok podatkowy spełniony będzie warunek posiadania prostej struktury organizacyjnej. W świetle powyższego przepisu, Wnioskodawca nie spełnia warunku posiadania prostej struktury organizacyjnej przez część roku podatkowego tożsamego z rokiem kalendarzowym, ponieważ w roku podatkowym 2022 posiadał udziały w Spółce powiązanej (Y. sp. z o o.). W konsekwencji stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie obowiązany do wyliczenia minimalnego podatku dochodowego, określonego w art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT, za rok podatkowy 2022. Innymi słowy podatek ten będzie należny za rok podatkowy 2022”.

Pomimo braku normatywnego zastrzeżenia dotyczącego całorocznego spełnienia warunków legitymujących do zastosowania wyłączenia od podatku minimalnego, właściwego ze względu na płaską strukturę, trudno tym razem nie zgodzić się z poglądem niekorzystnym dla podatników. Biorąc pod uwagę charakter zastrzeżenia, ale również to, że ustawodawca nie zamieścił w ustawie o CIT wyraźnego wskazania, na jaki moment roku ma być przeprowadzona weryfikacja, należy uznać, że tym razem dyrektor KIS miał rację i warunki takie muszą być spełnione przez cały rok. Szkoda jednak, że ustawodawca nie zapisał tego wyraźnie i jednoznacznie w przepisie, co pozwoliłoby wyeliminować wątpliwości i ewentualne spory w tym zakresie. ©℗