Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, któremu zlecono wykonawstwo zastępcze, to zagadnienie, które ciągle czeka na jednoznaczne rozstrzygnięcie.

Należy jednak przestać traktować jednakowo każdy przypadek zlecenia wykonawstwa. Czym innym jest bowiem wykonawstwo zastępcze zlecone, aby usunąć wady i usterki, a czym innym wykonawstwo zastępcze zlecone w celu ukończenia zakresu prac niewykonanych przez niesolidnego kontrahenta.

Niestety, bardzo często nie dostrzega się tej różnicy i stąd biorą się moim zdaniem błędne wnioski podatkowe.

Brak prawa do odliczenia

Na ogół przywoływana jest w miarę jednolita linia interpretacyjna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą zlecającemu (inwestorowi) nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, któremu zlecono wykonawstwo zastępcze.

Dyrektor KIS odwołuje się w tym zakresie do stanowiska sądów administracyjnych, czego przykładem jest interpretacja indywidualna z 30 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.239.2020.1.KM). Dotyczyła ona gminnej spółki, która zawarła umowę na zagospodarowanie odpadów komunalnych. W pewnym momencie wykonawca przerwał realizowanie usługi, wskutek czego gminna spółka, by móc wywiązać się z własnego zadania, zawarła umowę o wykonanie zastępcze. W związku z tym spytała dyrektora KIS, czy może odliczyć VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących wykonanie zastępcze.

Dyrektor KIS uznał, że to niemożliwe ze względu na – jak stwierdził – „bezpośredni związek nabytej usługi od wykonawcy zastępczego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Doszedł bowiem do wniosku, że gminna spółka, „składając pozew o zapłatę przez wykonawcę tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego w związku z niewywiązaniem się przez niego ze swoich obowiązków (...) nie będzie wykonywać – w świetle ustawy o VAT – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Innymi słowy, gminna spółka, „angażując podmiot trzeci (wykonawcę zastępczego), nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania przez wykonawcę zobowiązań wynikających z zawartej umowy”.

Na potwierdzenie tego dyrektor KIS przytoczył prawo mocny wyrok z 12 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 781/15), w którym WSA w Szczecinie stwierdził, że w przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której „za te same roboty budowlane podatek naliczony odliczony zostałby dwukrotnie. Pierwszy raz podatek ten miałaby prawo odliczyć skarżąca z faktury wystawionej przez rzeczywistego podwykonawcę, tj. podwykonawcę zastępczego, zaś drugi raz odliczyłaby ten sam podatek z faktury VAT wystawionej przez niesolidnego pod wykonawcę”.

Wyrok ten utrzymał w mocy Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z 6 lipca 2017 r. (I FSK 2173/15).

Podobnie – zdaniem dyrektora KIS – NSA wypowiedział się już wcześniej, m.in. 29 czerwca 2011 r. (I FSK 1013/10). Do tego wyroku odwołano się również w innych interpretacjach kwestionujących prawo do odliczenia VAT naliczonego, m.in. z: 19 czerwca 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012. 263.2018.1.KB), 20 września 2018 r. (0112-KDIL1-1.4012.539. 2018.1.AK), 6 września 2022 r. (0114-KDIP4-2.4012.337. 2022.1.MB).

Moim zdaniem jednak mogło to być wynikiem nieprawidłowego odczytania treści tego orzeczenia.

Odlicza zlecający

Wyrok NSA z 29 czerwca 2011 r. zapadł w stanie faktycznym, w którym spółka akcyjna:

  • zleciła wykonawstwo zastępcze w celu ukończenia robót budowlano -montażowych i instalacyjnych niezrealizowanych przez spółkę z o.o., następnie
  • otrzymała od wykonawców zastępczych faktury dokumentujące wykonane na jej rzecz usługi, po czym
  • wystawiła na spółkę z o.o. fakturę dokumentującą koszty wykonawstwa zastępczego, a ta odliczyła podatek wynikający z otrzymanej faktury.

Zarówno wystawienie faktury na spółkę z o.o., jak i odliczenie przez tę spółkę VAT wynikającego z otrzymanej faktury zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Rację przyznały fiskusowi sądy obu instancji.

We wspomnianym wyroku NSA stwierdził, że skoro ze stanu faktycznego nie wynikało, aby spółka z o.o. była rzeczywistym odbiorcą usług (robót budowlano-montażowych i instalacyjnych), to nie było podstaw do refakturowania na nią kosztów tych robót. Zdaniem sądu gdyby pozwolić na odliczenie przez spółkę z o.o. podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, to doszłoby do sytuacji, w której dwukrotnie zostałby odliczony podatek naliczony wynikający z tych samych robót budowlano-montażowych i instalacyjnych. Pierwszy raz odliczyłaby go – prawidłowo – spółka akcyjna na podstawie faktur wystawionych przez rzeczywistych wykonawców robót. Drugi raz ten sam podatek spółka z o.o. odliczyłaby na podstawie spornej faktury. Jest to oczywiście niedopuszczalne – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy jednak podkreślić, że w tej sprawie sąd kasacyj ny uznał za prawidłowe odliczenie podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców zastępczych przez podmiot, który zlecił wykonawstwo zastępcze w celu ukończenia prac. To przeczy twierdzeniom dyrektora KIS, które znajdujemy w uzasadnieniu wspomnianych interpretacji indywidualnych.

Warto w tym zakresie przywołać również nieprawo mocne orzeczenie WSA w Warszawie z 13 maja 2021 r. (III SA/Wa 1927/20), w którym sąd uchylił interpretację dyrektora KIS z 30 lipca 2020 r. (0114-KDIP4-3.4012.239.2020.1.KM).

W uzasadnieniu WSA zgodził się ze skarżącą spółką, że wykonanie zastępcze usług zagospodarowania odpadów jest skutkiem zaniechania niesolidnego kontrahenta (wykonawcy) i ma związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W związku z tym – jak orzekł sąd – co do zasady spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego (wykonawcę zastępczego), który zrealizował prace na zlecenie spółki w ramach wykonania zastępczego.

WSA wyjaśnił, że „sytua cja, w której spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, będzie obejmować przypadki, w których kwota należnej spółce rekompensaty od wykonawcy z tytułu wykonania zastępczego obejmuje całą kwotę należności wynikającej z faktury wystawionej na spółkę przez usługodawcę zewnętrznego, a więc również kwotę VAT”.

Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Należy to rozróżnić

WSA rozróżnił zatem dwie sytuacje:

  • pierwszą, w której zlecający ma prawo do otrzymania od niesolidnego kontrahenta pełnej rekompensaty poniesionych kosztów wykonawstwa zastępczego, a zarazem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego,
  • drugą, kiedy zlecający nie ma prawa do otrzymania pełnej rekompensaty, ma jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Moim zdaniem podział ten jest co do zasady zbieżny z podziałem na:

  • wykonawstwo zastępcze zlecone w celu usunięcia wad i usterek oraz
  • wykonawstwo zastępcze zlecone w celu ukończenia prac niewykonanych przez niesolidnego kontrahenta.

W celu usunięcia wad i usterek

Wykonawstwo zastępcze zlecone, aby usunąć wady i usterki, ma miejsce wówczas, gdy podmiot zobowiązany do jego wykonania z jakichś powodów tego nie realizuje, wskutek czego ich wykonanie zostaje zlecone wykonawcy zastępczemu na koszt i ryzyko podmiotu zobowiązanego. W takim przypadku koszt usługi został już wliczony do wynagrodzenia podmiotu zobowiązanego do jej zrealizowania i zawiera się w wystawionej przez ten podmiot fakturze. Gdyby podmiot ten wykonał swoje zobowiązanie, to zlecający nie zostałby ponownie obciążony kosztem tych usług, który musi ponieść na rzecz wykonawcy zastępczego. W tym przypadku co do zasady cały koszt wykonawstwa zastępczego stanowi element świadczenia odszkodowawczego od dłużnika na rzecz wierzyciela.

Takiej sytuacji dotyczył właśnie wspomniany wyrok WSA w Szczecinie z 12 sierpnia 2015 r. (I SA/Sz 781/15), utrzymany w mocy orzeczeniem NSA z 6 lipca 2017 r. (I FSK 2173/15). Chodziło o wykonawstwo zastępcze zmierzające do naprawy usterek w okresie gwarancyjnym.

Podobnej sytuacji dotyczył wyrok NSA z 3 lutego 2023 r. (I FSK 1146/19), przy czym chodziło wtedy o wykonawstwo zastępcze mające na celu przeprowadzenie koniecznych napraw wynajmowanego lokalu (gdy najemca nie wywiązał się z podjętego zobowiązania w tym zakresie).

W celu ukończenia prac

Całkowicie odmienna jest za to sytuacja, w której wykonawstwo zastępcze zostaje zlecone w celu ukończenia prac. Przede wszystkim należy zauważyć, że usługi te nie są objęte wynagrodzeniem na rzecz niesolidnego wykonawcy. Nie wystawia on na te usługi faktur. Faktury dokumentujące wykonanie tych usług wystawia dopiero podmiot, któremu zlecono wykonawstwo zastępcze. On też otrzymuje za te usługi wynagrodzenie.

Odmiennie wygląda także sprawa wysokości świadczenia należnego wierzycielowi od niesolidnego wykonawcy. Co prawda zlecenie wykonawstwa zastępczego następuje w tym wypadku również na koszt i ryzyko podmiotu zobowiązanego do wykonania usługi, ale nie oznacza to, że w razie niewykonania zobowiązania cały koszt wykonawstwa zastępczego stanowi element świadczenia odszkodowawczego od dłużnika na rzecz wierzyciela.

Moim zdaniem należy oczekiwać, że rozpatrując skargę kasacyjną dyrektora KIS od wyroku warszawskiego WSA z 13 maja 2021 r., NSA utrzyma to orzeczenie w mocy, a zarazem podtrzyma swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone 29 czerwca 2011 r. Innymi słowy, potwierdzi wynikające z zasady neutralności VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, któremu zlecono wykonawstwo zastępcze w celu ukończenia prac niezrealizowanych przez niesolidnego kontrahenta. ©℗