Sprawozdania finansowe klienta za 2024 r. Oto nowe przepisy w pytaniach i odpowiedziach

Nowy limit dla prowadzenia ksiąg rachunkowych to jedna ze zmian wprowadzona ustawą z 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2024 r. poz. 1863; dalej: ustawa z 6 grudnia 2024 r.). Za jej sprawą w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1863; dalej: u.r.) został podwyższony limit przychodów netto ze sprzedaży obligujący do prowadzenia ksiąg rachunkowych o 25 proc. Po zmianie wynosi on 2 500 000 euro, przy czym w ramach ujednolicenia pojęcia przychodów netto ze sprzedaży stosowanego w u.r. usunięto z niego kategorię przychodów z operacji finansowych.

Zatem od 1 stycznia 2025 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych mają:

• spółki cywilne osób fizycznych,
• spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku,
• spółki jawne osób fizycznych,
• spółki partnerskie oraz d
• przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z ustawą z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 170),

– jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 500 000 euro (zamiast dotychczasowych 2 000 000 euro). Nie zmieniły się natomiast zasady ustalania wartości w PLN tego limitu – tu stosujemy art. 3 ust. 3 u.r. Stanowi on, że wyrażone w euro wielkości, o których mowa m.in. w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.r., przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok obrotowy. W 2025 r. równowartość w walucie polskiej 2 500 000 euro po przeliczeniu na walutę polską wynosi 10 711 500,00 zł (tabela nr 191/A/NBP/2024 przy kursie wynoszącym 4,2846 zł/euro).

Oczywiście podmioty wskazane w art. 2 ust. 2 u.r. (ich katalog nie zmienił się ) będą mogły dobrowolnie prowadzić księgi rachunkowe, jeśli ich przychody ze sprzedaży towarów i produktów nie przekroczyły za poprzedni rok równowartości w walucie polskiej 2 500 000 euro. Ważne jest, że nieco inaczej definiuje się przychody obligujące do prowadzenia ksiąg rachunkowych w przepisach prawa bilansowego, a inaczej podatkowego. Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1635) „obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości”. Przepis ten odwołuje się do limitu z rachunkowości, ale już zakres przychodów jest odrębnie wskazany w art. 14 ustawy o PIT. Chodzi tu o przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu podatkowym, a jest to inny zakres przychodów niż same przychody ze sprzedaży towarów i produktów, o których mowa w prawie bilansowym.

Oznacza to, że aby prawidłowo ustalić na potrzeby podatkowe limit prowadzenia ksiąg rachunkowych, należy dodatkowo przeanalizować wartość uzyskanych w 2024 r. przychodów, które są przychodami z działalności gospodarczej, a nie są przychodami ze sprzedaży towarów i produktów. Dotyczy to w szczególności przychodów:

• ze zrealizowanych różnic kursowych dodatnich;
• ze sprzedaży środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zbędnych materiałów;
• odsetek od lokat firmowych i środków pieniężnych na firmowych rachunkach bankowych;
• ze sprzedaży papierów wartościowych;
• z otrzymanych kar, grzywien, odszkodowań dotyczących spraw firmy.

Oczywiście nie ma przeszkód, aby podmioty mniejsze dobrowolnie rozpoczęły prowadzenie ksiąg. Prawo takie wynika z art. 2 ust. 2 u.r.

W związku z przejściem na ewidencję operacji gospodarczych w księgach rachunkowych trzeba zorganizować rachunkowość jednostki oraz zamknąć podatkową księgę przychodów i rozchodów. Nie można przy tym zapomnieć, że księgi rachunkowe należy otworzyć do 15. dnia nowego roku obrotowego zgodnie z 12 ust. 1 u.r. Trzeba wtedy otworzyć konta księgi głównej syntetyczne i jednocześnie konta ksiąg pomocniczych – analitycznych zgodnie z zakresem i szczegółowością opracowanego przez jednostkę zakładowego planu kont. Na podstawie danych z inwentarza należy sporządzić dowód wewnętrzny PK – polecenie księgowania, obejmujący wszystkie składniki majątku (aktywa) i źródła jego finansowania (pasywa) – na właściwych kontach syntetycznych określonych w zakładowym planie kont.

Już od kilku lat wspólnicy spółek jawnych osób fizycznych i spółek partnerskich muszą pamiętać o tym, że na podstawie art. 70a u.r. muszą składać we właściwym rejestrze sądowym – w terminie sześciu miesięcy od dnia kończącego rok obrotowy – oświadczenia o braku obowiązku sporządzenia i złożenia rocznego sprawozdania finansowego. Jeśli tego nie zrobią, ich podmioty mogą zostać wykreślone z KRS.

Nowelizacja ustawy o rachunkowości podwyższyła ten limit i obowiązek ten dotyczy wspólników tych spółek jawnych i partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za poprzedni rok obrotowy wyniosły mniej niż równowartość w walucie polskiej 2 500 000 euro i które nie prowadzą dobrowolnie ksiąg rachunkowych. Z tym że ten podwyższony limit dotyczy obowiązku prowadzenia ksiąg za 2025 r., a nie za 2024 r. W stosunku do ubiegłego roku obowiązał limit 2 000 000 euro. Oznacza to, że wspólnicy tych spółek jawnych i partnerskich, które w 2024 r. nie prowadziły ksiąg, muszą złożyć stosowne oświadczenie do końca czerwca 2025 r., nawet jeśli przychody tych spółek były niższe niż 2 500 000 euro.

Nowelizacja ustawy z 6 grudnia 2024 r. ujednoliciła pojęcie progu przychodów wszędzie tam, gdzie obowiązki jednostki zależą od przekroczenia (lub nie) określonych progów wielkościowych. Tym samym od dnia wejścia w życie noweli próg przychodów zawsze się odnosi wyłącznie do przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów. Poprzednio były czasem też brane pod uwagę przychody z operacji finansowych. W tej chwili zostały one wyeliminowane.

Na potrzeby ustalania wartości progów nowela zdefiniuje również, co należy rozumieć jako przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów. Zgodnie z nowo dodanym art. 3 ust. 1 pkt 30a u.r. rozumie się przez nie:

a) „przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem – w przypadku jednostek innych niż określone w lit. b–e;

b) przychody z umów z klientami, o których mowa w MSR – w przypadku jednostek stosujących MSR;

c) składkę przypisaną brutto – w przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji;

d) sumę pozycji I, IV, VII, VIII i XI w rachunku zysków i strat określonych w załączniku nr 2 do ustawy – w przypadku banków krajowych, oddziałów instytucji kredytowych i oddziałów banków zagranicznych;

e) przychody w rozumieniu ram sprawozdawczości finansowej stosowanych przez jednostkę, na podstawie których są sporządzane sprawozdania finansowe jednostki – w przypadku jednostek mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu poza terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o których mowa w art. 63zd ust. 1 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. a oraz b”.

Dla klientów biur rachunkowych szczególnie ważna jest litera „a” w pkt 30a, czyli przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem. Jego konstrukcja jest uniwersalna i dotyczy zarówno jednostek prowadzących działalność gospodarczą, jak i organizacji pozarządowych.

Przykład 1

Większość zmian wprowadzonych nowelą z 6 grudnia 2024 r. ma zastosowanie już do sprawozdań sporządzanych za 2024 r. Artykuł 14 ustawy nowelizującej wskazuje wyraźnie, że przepisy dotyczące zakresu sprawozdania finansowego oraz możliwości stosowania uproszczeń, a także przepisy załącznika nr 1, załącznika nr 4 i załącznika nr 5 (określających zakres informacji sprawozdaniu finansowym) – w brzmieniu nadanym tą ustawą – mają zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2023 r. Oznacza to, iż sprawozdanie za okres roczny rozpoczynający się 1 stycznia 2024 r., ale też w przypadku przesuniętego względem roku kalendarzowego roku obrotowego, ma być przygotowywane już według przepisów w nowym brzmieniu. Co ważne, nowe limity należy zastosować także dla danych porównawczych, oceniając, czy np. jednostka ma prawo do stosowania określonych uproszczeń.

Nie, za 2024 r. stosuje się decyzje/uchwały, które były podjęte w przeszłości. Oznacza to, iż jednostka, która spełnia aktualne (po nowelizacji) kryteria do uznania za jednostkę małą lub mikro, sporządza sprawozdanie zgodnie z załącznikami wskazanymi we wcześniejszym postanowieniu organu zatwierdzającego.

Zaznaczyć należy, iż przed nowelizacją u.r. o tym, czy jednostka była jednostką mikro/małą, decydowało to, czy organ zatwierdzający podjął decyzję o sporządzaniu któregokolwiek elementu sprawozdania według załącznika nr 4 lub załącznika nr 5. Po nowelizacji decyzja organu nie będzie miała znaczenia. Status jednostki mikro lub małej będą uzyskiwały jednostki automatycznie, jeśli spełnią progi w nowo dodanym w art. 3 ust. 1 pkt 1a i 1b. Kryteria uznania jednostki za mikro lub małą będą takie same dla wszystkich typów jednostek, bez względu na ich formę organizacyjno-prawną. Decyzja jednak będzie ważna, aby określić, czy jednostka będzie przygotowywała uproszczony bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową. Zestawienie możliwości sporządzania sprawozdań według różnych załączników przedstawia tabela 1.

Warto podkreślić, iż dla sprawozdań przygotowywanych za okresy roczne rozpoczynające się 1 stycznia 2025 r. lub później (lub już za 2024 r., jeśli wcześniej nie było stosownego upoważnienia) ważny jest art. 49c znowelizowanej u.r. Wynika z niego, że organ zatwierdzający podejmuje decyzję o sporządzeniu sprawozdania finansowego z zastosowaniem uproszczeń, o których mowa w:

1) art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4 lub art. 48 ust. 3 lub o skorzystaniu ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 4 – w przypadku jednostki mikro;

2) art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5 lub art. 48 ust. 4 lub o skorzystaniu ze zwolnienia ze sporządzenia sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 5 – w przypadku jednostki małej.

Dodatkowo jednostka mikro może sporządzać sprawozdanie finansowe z zastosowaniem uproszczeń dla jednostki małej. Decyzję o zastosowaniu tych uproszczeń podejmuje też organ zatwierdzający.

Nie zmieniły się zatem możliwości stosowania uproszczonych załączników. Zmieniło się natomiast to, że podjęcie takiej decyzji lub jej brak nie ma wpływu na inne uproszczenia wynikające z prawa bilansowego.

Przykład 2

Warto też przypomnieć, że – tak jak przed nowelizacją – załącznika nr 4 i 5 nie mogą zastosować m.in. fundacje i stowarzyszenia, które też są przecież klientami biur rachunkowych. Zgodnie zaś z nowym art. 49c ust. 3 znowelizowanej u.r. przepisów o załączniku 4 i 5 nie stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z wyjątkiem spółek kapitałowych;

3) jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Po nowelizacji, a więc już dla sprawozdań za 2024 r., ważne jest, że aby uzyskać status jednostki mikro/małej, konieczne jest nieprzekraczanie progów wielkościowych przez dwa kolejne lata. Wymóg ten nie dotyczy jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych. Utrata statusu jednostki mikro/małej nastąpi, jeśli jednostka przez dwa lata przekroczyła progi. Oznacza to, iż status jednostki mogącej stosować uproszczenia jest stabilniejszy niż przy poprzednim brzmieniu przepisów. Nie ma już konieczności decydowania, czy jednostka korzysta z możliwości określonych w art. 3 ust 1b i 1d u.r. ( tzw. rolowanie statusu jednostki mikro/małej). Teraz jest jasne, że jeśli przez dwa kolejne lata kryteria zostały przekroczone, to jednostka traci status. Jeśli przekroczenie dotyczy tylko jednego roku, jednostka nadal jest jednostką mikro/małą.

Tak. Oceniając status jednostki małej przy sporządzaniu sprawozdania finansowego i możliwościach stosowania uproszczeń w ujmowaniu oraz wycenie aktywów i pasywów za 2024 r., bierze się pod uwagę już zmienioną definicję jednostki małej. Progi wskazane w definicji stosuje się zarówno dla 2024 r., jak i poprzedniego roku obrotowego. Po nowelizacji u.r. małą jest jednostka wskazana w art. 3 ust. 1 pkt 1b u.r., czyli jednostka niebędąca jednostką mikro, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą) nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 33 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 66 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– przy czym jednostka traci status jednostki małej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości.

Powyższe oznacza, iż skoro wskazany w pytaniu klient nie przekroczył zarówno za 2023 r., jak i 2024 r. nowych progów, to jest jednostką małą. To, że za 2023 r. – przy poprzednim brzmieniu przepisów – nie były te warunki spełnione, nie ma znaczenia.

Przy okazji należy wskazać, iż jednostką mikro jest jednostka, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą), nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 2 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 4 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– przy czym jednostka traci status jednostki mikro, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości.

Zaznaczyć oczywiście należy, iż zawsze jako jednostki inne niż mikro i małe będą traktowane podmioty wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 1h znowelizowanej u.r. Z punktu widzenia biur rachunkowych należy podkreślić, iż wśród tych jednostek wymienione są m.in.:

• alternatywne spółki inwestycyjne w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, w tym uprawnione do posługiwania się nazwą „EuVECA” albo „EuSEF”;

• emitenci papierów wartościowych dopuszczeni, emitenci zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o jego dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

• emitenci papierów wartościowych dopuszczeni do obrotu w alternatywnym systemie obrotu.

Nowelizacja z 6 grudnia 2024 r. wskazała jednolitą definicję dla jednostek mikro. Nie mają znaczenia ich forma prawna czy nieprowadzenie działalności. Zgodnie z nowym art. 3 ust. 1 pkt 1a u.r. jednostką mikro jest jednostka, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 2 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 4 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– przy czym jednostka traci status jednostki mikro, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości.

Wydaje się, iż dla Państwa klienta nie będzie to problem, bowiem ustawodawca wskazał odrębnie, tj. w art. 80 ust. 4 i 5, o możliwości sporządzania przez te jednostki sprawozdania według załącznika nr 4 (po decyzji organu zatwierdzającego) oraz stosowania uproszczenia dotyczącego zasady ostrożności (art. 7 ust. 2b u.r.). Okazuje się, iż jednostki dotychczas wskazane w art. 3 ust. 1a pkt 2 u.r. – czyli związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych – jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, mogą nie spełniać kryteriów wielkościowych dla jednostek mikro. I tu kluczowe są uproszczenia wskazane właśnie w art. 80 ust. 4 i 5 oraz art. 7 ust. 2b u.r. Poza tym pozostałe uproszczenia – te dotyczące ujmowania i wyceny aktywów i pasywów – nie są zróżnicowane dla jednostek mikro i małych. Zatem Państwa klient, jeśli spełnia kryteria wielkościowe dla uznania go za jednostkę małą, to ma zasadniczo prawo do tych samych uproszczeń w ujmowaniu i wycenie.

Podkreślić należy, iż sprawozdanie takich jednostek jak m.in. związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, które nie prowadzą działalności gospodarczej, nie będzie obejmowało rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym.

Najważniejszą zmianą dla tych jednostek jest nowy sposób przedstawienia wyniku finansowego. Z załącznika nr 4 zlikwidowano prezentację tzw. nadwyżki przychodów nad kosztami/nadwyżki kosztów nad przychodami. Jednostki sporządzające sprawozdanie wg załącznika nr 4, które nie prowadzą działalności gospodarczej, prezentują „zwykły” wynik finansowy.

Z jakich elementów będzie się składać sprawozdanie małej lub mikro jednostki? Mamy wątpliwości, czy to będzie trzy czy pięć elementów.

Po nowelizacji u.r. jednostka mała i jednostka mikro zasadniczo sporządza sprawozdanie składające się z trzech elementów – bilansu, rachunku zysków i strat i informacji dodatkowej. Zmieniony art. 45 ust 3 u.r. wskazuje, iż sprawozdanie finansowe:

1) jednostki innej niż jednostka mikro i jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 80 ust. 4 u.r.,tj związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych, które nie są jednostkami mikro, jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej

2) jednostki sektora finansów publicznych, która w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniła co najmniej dwa warunki, o których mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4 u.r.,(czyli warunki wskazujące iż sprawozdanie tej jednostki podlega badaniu przez biegłego rewidenta)

3) alternatywnej spółki inwestycyjnej

– obejmuje ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych.

Powyższe oznacza, iż sprawozdania przedsiębiorstw będących jednostkami małymi lub mikro nie będą obejmowały rachunku przepływów pieniężnych, nawet jeśli wcześniej je przygotowywały. To duża zmiana dla wielu jednostek. Zarówno z tego powodu, iż progi zostały podniesione, jak i dlatego że niektóre jednostki przyzwyczaiły swoje organy do podejmowania uchwał w sprawie rachunku przepływów pieniężnych. Obecnie w przypadku jednostki małej i mikro będącej przedsiębiorstwem nie będzie potrzebna żadna uchwała zwalniająca z przygotowywania rachunku przepływów pieniężnych i zestawiania zmian w kapitale własnym.

Także sprawozdanie takich jednostek jak związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych – jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, nie będzie obejmowało rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym.

Jednostki sektora finansów publicznych, np. instytucje kultury czy samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, nawet jeśli będą jednostkami małymi, muszą przeanalizować, czy ich sprawozdanie za poprzedni rok obrotowy spełniło co najmniej dwa warunki, o których mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4 u.r., czyli czy będzie badane przez biegłego rewidenta. Podkreślić należy, iż za 2024 r. obowiązek badania ocenia się na podstawie wartości ze sprawozdania za 2023 r. i progów obowiązujących w 2023 r. (czyli tzw. starych – tj. równowartości 2,5 mln euro sumy bilansowej, 5 mln euro przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych i średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty co najmniej 50 osób).

Bez względu na wielkość rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale własnym przygotowują alternatywne spółki inwestycyjne.

Spółki z o.o. jako spółki kapitałowe zasadniczo sporządzają sprawozdanie z działalności, ale organ zatwierdzający w przypadku niektórych jednostek może z niego zrezygnować.

Krąg podmiotów zobowiązanych do sporządzania sprawozdania z działalności nie uległ zmianie. Wskazany jest on w art. 49 ust. 1 u.r. Obowiązek ten dotyczy: spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw reasekuracji wzajemnej, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych, a także tych spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej, oraz w przypadku specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych, funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz alternatywnych spółek inwestycyjnych. W wyniku nowelizacji u.r. z 6 grudnia 2024 r. została utrzymana zasada, iż organ zatwierdzający może zdecydować nie tylko o uproszczonym zakresie informacyjnym poszczególnych elementów sprawozdania finansowego, ale też może zrezygnować ze sporządzania sprawozdania z działalności. Możliwość wprowadzenia uproszczonego zakresu sprawozdawczego wynika z nowo dodanego art. 49c u.r. Jednak co ważne, decyzje w sprawie sporządzania sprawozdań uproszczonych, które zostały podjęte przez organ zatwierdzający przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (1 stycznia br.), pozostają w mocy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie niniejszej ustawy.

Nie zmieniła się ogólna zasada, że uproszczenia w wycenie są decyzją kierownika jednostki i powinny być ujęte w dokumentacji polityki rachunkowości. Jednostka ma prawo korzystać z wybranych uproszczeń. Wyjątek dotyczy jedynie jednostek mikro sporządzających sprawozdanie według załącznika nr 4 dla dwóch metod wyceny (o czym dalej).

Nie uległ też zmianie katalog uproszczeń dostępnych dla mikro i małych jednostek. Zostały jednak uporządkowane możliwości ich wprowadzenia. Poprzednio analizowano wielkość jednostki za poprzedni rok obrotowy. Obecnie nie ma już ona znaczenia. Uproszczenia są dostępne generalnie dla małych i mikro jednostek. Przy czym status takiej jednostki uzyskuje jednostka, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą), nie przekroczyła co najmniej dwóch z trzech wielkości wskazanych odpowiednio w art. 3 ust. 1 pkt 1a u.r. (jednostki mikro) i art. 3 ust 1 pkt 1b u.r. (jednostki małe).

Dodatkowo należy podkreślić, że jednostka traci status jednostki mikro, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości. Nowelizacja wprowadziła więc większą stabilność, jeśli chodzi o stosowanie uproszczeń. Przekroczenie progów za jeden rok nie będzie prowadziło do utraty prawa do stosowania uproszczeń. Jeśli jednostka w pierwszym roku przekroczyła progi, to w tym drugim, oceniając kierunek rozwoju swojej działalności, może się przygotować do wdrożenia rozwiązań nieuproszczonych.

Przykład 3

Po nowelizacji ustawy o rachunkowości jednostki mikro i małe bez względu na formę organizacyjno-prawną mogą stosować nadal:

• uproszczenie w zakresie kwalifikowania umów leasingu zgodnie z przepisami prawa podatkowego (art. 3 ust. 6 u.r.),
• ustalać koszt wytworzenia zapasów bez uwzględniania stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych (art. 28 ust. 4a u.r.),
• nie ustalać rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 u.r.),
• nie stosować przepisów rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych (art. 28b u.r.).

Oczywiście stosowanie tych uproszczeń nadal jest prawem, a nie obowiązkiem. Kierownik jednostki może wybrać te uproszczenia, które odpowiadają specyfice działalności jednostki i przyczyniają się do prezentacji wiernego i rzetelnego obrazu jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

Zaznaczyć należy, iż wobec wcześniejszych wątpliwości i rozbieżnych interpretacji przepisów w zakresie pewnych uproszczeń nowelizacja wskazała jednoznacznie, iż rozwiązania takie mogą stosować jednostki będące mikro/małymi jednostkami z wyjątkiem:

• jednostek sektora finansów publicznych, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;
• spółek kapitałowych;
• spółek komandytowo-akcyjnych;
• spółek jawnych i spółek komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Powyższe dotyczy uproszczeń polegających na:

• nietworzeniu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych (art. 36 ust. 6),
• niestosowaniu zasady ostrożności w zakresie odpisów aktualizujących i rezerw na znane jednostkom ryzyka i grożące im straty (art. 7 ust. 2b u.r.) oraz
• stosowaniu wprost zasad amortyzacji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 32 ust. 7 i art. 33 ust. 1 u.r.).

Przykład 4

• kwalifikuje umowy leasingu jako leasing operacyjny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• rezygnuje z tworzenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Nowelizacja ustawy o rachunkowości zmieniła sposób prezentowania przychodów i kosztów ze sprzedaży materiałów. Dotychczas były one ujmowane jako element podstawowej działalności jednostki. Po nowelizacji przychody i koszty związane ze sprzedażą tych aktywów zostały przeniesione (już za 2024 r.) do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych. Wynika to ze zmienionego brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h u.r. Wskazuje on, że do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych zalicza się te związane ze zbyciem materiałów, środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji. Zmiana ta spowodowała modyfikację art. 42 u.r. oraz zakresu informacji ujawnianych w rachunku zysków i strat. Zmiana ta polega na wykreśleniu z podstawowej działalności operacyjnej przychodów ze sprzedaży materiałów i wartości sprzedanych materiałów. Po nowelizacji wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów i towarów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów i towarów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

W związku z tą zmianą zmodyfikowany też został zakres informacji w rachunku zysków i strat zarówno według załącznika nr 1, jak i załącznika nr 5. Modyfikacja ta polega na usunięciu – w ramach przychodów i kosztów w pierwszym segmencie tego elementu sprawozdania – zwrotu „i materiałów” . Właściwym jest zaprezentowanie „per saldo” skutków ich sprzedaży w segmencie pozostałych operacyjnych przychodów i kosztów.

Podkreślić należy, iż jednostka, sporządzając sprawozdanie finansowe, powinna ocenić, czy rzeczywiście sprzedawane aktywa są materiałami, a nie w istocie towarami. Dość często zdarza się bowiem, iż jednostki, nabywając zapasy, kwalifikują je automatycznie do materiałów, mimo że zakładają, iż część z nich zostanie zużyta na potrzeby działalności, a część zostanie sprzedana.

Przykład 5

Sprawozdanie finansowe za 2024 r. jest badane na podstawie dotychczasowych przepisów. Oznacza to, iż sprawozdanie np. spółki z o.o. za 2024 r. powinno być poddane badaniu przez biegłego rewidenta, jeśli spółka ta w sprawozdaniu za 2023 r. przekroczyła 2 z 3 progów (dane za 2023 r. przeliczone po średnim kursie NBP z 29 grudnia 2023 r. tj. 1 euro = 4,3480 zł/euro):

• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro × 4,3480 zł/euro = 10 870 000 zł,
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro × 4,3480 zł/euro = 21 740 000 zł.

Dopiero w odniesieniu do sprawozdań przygotowanych za kolejny rok obrotowy należy zastosować podwyższone i nieco zmodyfikowane progi dotyczące tzw. pozostałych jednostek.

Po nowelizacji progi te (dla badania za 2025 r. – dane za 2024 r. przeliczone po średnim kursie NBP z 31 grudnia 2024 r. tj. 1 euro = 4,2730 zł/euro) będą wynosiły:

a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób (próg bez zmian);

b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 3 125 000 euro (próg podwyższony o 625 000 euro), czyli 13 353 125 zł;

c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 6 250 000 euro (próg podwyższony o 1 250 000 euro oraz nie obejmuje już przychodów z operacji finansowych), tj. 26 706 250 zł.

W wyniku nowelizacji zostały podwyższone o 25 proc. też progi dotyczące zwolnienia z konsolidacji dla tzw. małych grup kapitałowych, o których mowa w art. 56 u.r. Po zmianach jednostka dominująca już za 2024 r. może nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli na dzień bilansowy roku obrotowego oraz na dzień bilansowy roku poprzedzającego rok obrotowy łączne dane jednostki dominującej oraz wszystkich jednostek zależnych każdego szczebla:

1) przed dokonaniem wyłączeń konsolidacyjnych, o których mowa w art. 60 ust. 2 i 6 ( m.in. rozrachunków wzajemnych), nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 48 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 96 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty;

2) po dokonaniu wyłączeń konsolidacyjnych, o których mowa w art. 60 ust. 2 i 6 ( m.in. rozrachunków wzajemnych), nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 40 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 80 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Bardzo ważne jest też wprowadzenie możliwości zwolnienia ze sporządzania skonsolidowanego sprawozdania w pierwszym roku działalności grupy kapitałowej. Zgodnie z art. 56 ust. 1b u.r. jednostka dominująca może nie sporządzić za pierwszy rok obrotowy grupy kapitałowej skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli nie zostały przekroczone w tym roku dwie z trzech wielkości, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 1 lub 2 (wskazane powyżej).

Nowelizacja jest przede wszystkim implementacją do krajowego porządku prawnego:

− dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2022/2464 z 14 grudnia 2022 r. w sprawie zmiany rozporządzenia (UE) nr 537/2014, dyrektywy 2004/109/WE, dyrektywy 2006/43/WE oraz dyrektywy 2013/34/UE w odniesieniu do sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju (Dz. Urz. UE L 322 z 16.12.2022, str. 15);

− dyrektywy delegowanej Komisji (UE) 2023/2775 z dnia 17 października 2023 r. zmieniającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE w odniesieniu do dostosowania kryteriów wielkości przedsiębiorstwa dla mikro-, małych, średnich i dużych jednostek lub grup (Dz. Urz. UE L z 21.12.2023).

Zmiany wdrażające dyrektywę 2022/2464 wprowadzają:

• rozszerzony zakres jednostek zobowiązanych do sprawozdania informacji na temat zrównoważonego rozwoju;
• obowiązek sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju według jednolitych w UE standardów, co spowoduje odejście od dotychczasowej dowolności w wyborze standardów raportowania na rzecz obowiązkowo stosowanych Europejskich Standardów Sprawozdawczości Zrównoważonego Rozwoju;
• poszerzony zakres sprawozdawanych informacji – informacje na temat kwestii zrównoważonego rozwoju z obszaru środowiskowego, społecznego (w tym praw człowieka) oraz ładu korporacyjnego będą bardziej szczegółowe niż dotychczas;
• obowiązek przedstawiania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju w odrębnej sekcji w ramach sprawozdania z działalności jednostki;
• obowiązek weryfikacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju – wprowadzona zostanie obowiązkowa weryfikacja przez biegłych rewidentów;
• obowiązek digitalizacji – sprawozdania z działalności jednostek przedstawiających informacje na temat zrównoważonego rozwoju będą obowiązkowo sporządzane w formacie XHTML (elektronicznym formacie czytelnym dla człowieka), a odrębna sekcja na temat zrównoważonego rozwoju oznakowana będzie w formacie in-line XBRL (ułatwi to maszynowy odczyt i analizę danych na temat zrównoważonego rozwoju).

Przy okazji tych zmian zostały też uporządkowane uproszczenia dla mikro i małych jednostek. Ich zakres został wskazany przy odpowiedziach na pytania wcześniejsze.

Większość zmian związanych ze sprawozdawczością zrównoważonego rozwoju nie dotyka bezpośrednio klientów biur rachunkowych za 2024/2025 r. Obowiązki związane z przygotowaniem sprawozdań zrównoważonego rozwoju będą wchodziły stopniowo – począwszy od dużych jednostek. W tej sprawozdawczości prezentowane mają być informacje dotyczące najważniejszych rzeczywistych lub potencjalnych niekorzystnych skutków związanych z własnymi działaniami grupy kapitałowej, jednostki i ich łańcuchem wartości, w tym z jej produktami i usługami, relacjami biznesowymi i łańcuchem dostaw, działań podjętych w celu zidentyfikowania i monitorowania tych skutków, a także innych niekorzystnych skutków, które jednostka dominująca jest obowiązana zidentyfikować zgodnie z innymi przepisami prawa Unii Europejskiej dotyczącymi prowadzenia przez jednostki procesu należytej staranności.

Ani ustawa o rachunkowości, ani ww. dyrektywy nie definiują jednak pojęcia łańcucha wartości. Najczęściej wskazuje się, że „łańcuch wartości” oznacza pełen zakres działań, zasobów i relacji związanych z modelem biznesowym jednostki oraz środowiskiem zewnętrznym, w którym jednostka prowadzi działalność.

Łańcuch wartości obejmuje więc działania, zasoby i relacje, z których jednostka korzysta i na których się opiera, tworząc swoje produkty lub usługi od koncepcji do realizacji, konsumpcji i wycofania z eksploatacji. Istotne działania, zasoby i relacje obejmują:

• istotne działania, zasoby i relacje w ramach własnych operacji jednostki, takie jak zasoby ludzkie;
• istotne działania, zasoby i relacje w sieciach dostaw, marketingu i dystrybucji, takie jak zaopatrzenie w materiały i usługi oraz sprzedaż, a także dostawa produktów i realizacja usług;
• otoczenie finansowe, geograficzne, geopolityczne i regulacyjne, w którym jednostka prowadzi działalność.

Oznacza to, iż klienci biur rachunkowych mogą być proszeni, najczęściej w formie ankiet, o odniesienie się do kwestii wchodzących w zakres raportowania podmiotów, z którymi w jakikolwiek sposób współpracują, np. jako dostawca czy odbiorca. ©℗