Podatek od nieruchomości będzie 
budzić wiele emocji także w 2025 r.

Wieloletnie spory, które prowadzone były nie tylko w relacji podatnicy–organy, lecz także w orzecznictwie, i to na najwyższym szczeblu, dotyczące podstawowych pojęć mających kluczowe znaczenia dla objęcia podatkiem od nieruchomości, zmusiły prawodawcę do wprowadzenia istotnych zmian w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1757; dalej: u.p.o.l.). W zasadzie, by być precyzyjnym, motywacją ustawodawcy nie był spór sam w sobie, lecz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21. Co prawda nie był on pierwszym rozstrzygnięciem dotyczącym tej daniny. Jednak skład orzekający wprost wskazał, że wraz z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przestaną obowiązywać wskazane w nim przepisy u.p.o.l., jeżeli prawodawca nie dokona zmian, które wyeliminują ich niekonstytucyjność polegającą na tym, iż na skutek odesłań ustawy niepodatkowe normują podstawowe kwestie dotyczące opodatkowania tą daniną. Co ważne, nie został zastosowany dość „popularny” od pewnego czasu zabieg polegający na braku publikacji wyroku i prawodawca – chcąc nie chcąc – musiał znowelizować u.p.o.l.

Czego dotyczą zmiany

Zaniepokojeni alarmującymi tytułami i hasłami pojawiającymi się w internecie podatnicy próżno szukają w ustawie z 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U. poz. 1757) gruntownych zmian wprowadzanych w u.p.o.l. Tymczasem w żadnym razie nie ma tutaj mowy o wprowadzeniu katastru – czy raczej pełnego katastru, bo przecież swoisty „półkataster” jest od zawsze: właśnie przy budowlach podatek jest naliczany od wartości. Prawodawca nie ingeruje także w przedmiot opodatkowania (oczywiście z zastrzeżeniem zmian w definicjach), nie stworzył nowej listy podatników, nie zmienił też reguł identyfikacji momentu opodatkowania. Co do stawek na 2025 r., to waloryzacja ich progów została przeprowadzona już w połowie 2024 r.

Nowelizacja została dokonana na poziomie definicji budynków i budowli, a dodatkowo wprowadziła trzy nowe definicje w bezpośredni sposób powiązane z definicjami budynku i budowli. Oprócz tego prawodawca poprawia sytuację właścicieli miejsc parkingowych i garaży, które są częścią budynku mieszkalnego i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (co jest zastrzeżeniem, które nie wynika z nowelizacji, lecz opiera się na ogólnej zasadzie), a bez względu na tytuł prawny do nich będą opodatkowane według stawek „mieszkaniowych”. Ponadto w nowelizacji doprecyzowano dwa zwolnienia o bardzo ograniczonym zakresie.

Połowiczny sukces

Niewątpliwie istotą nowelizacji jest wprowadzenie do ustawy podatkowej autonomicznych, tj. znajdującej się w tym akcie prawnym, definicji budynku i budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości. A przynajmniej taki był cel prawodawcy. O ile bowiem w przypadku budynku można stwierdzić, że taki zabieg w zasadzie udał się prawodawcy, o tyle przy budowlach już dzisiaj widzimy, że szykują się dalsze spory.

Dlaczego jednak przy budynkach wskazałem, że nowelizacja „w zasadzie” wprowadziła kompletną i autonomiczną definicję. Otóż chodzi o zastrzeżenie, według którego do budynków nie zalicza się obiektów, w których są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. I choć sprawa jest jasna przy silosach, elewatorach, bunkrach do przechowywaniu gazów, zbiornikach itp., to już dzisiaj pojawia się jednak pytanie artykułowane przez samych podatników, co z magazynami wysokiego składowania. Co prawda są one zaopatrzone w systemy regałowe, które pozwalają na maksymalne wykorzystanie powierzchni nie tylko „po podłodze”, według mkw., lecz także w górę, nawet do 50 m. W ich przypadku de facto kluczowe znaczenie ma pojemność obiektu, a niekiedy są one budowane w konstrukcji silosów, w których jednak towary są składowane z wykorzystaniem regałów czy raczej całych systemów, niejednokrotnie zautomatyzowanych, bez fizycznej ingerencji człowieka, którego rola sprowadza się do obsługi wysoko zawansowanego systemu informatycznego. Tutaj są obawy o to, czy jednak nie należałoby klasyfikować takich obiektów jako budowli…

Istotne w tym przypadku zdaje się odwołanie do intencji prawodawcy, który jednak wskazuje na obiekt, który w swojej istocie służy do magazynowania materiałów sypkich, materiałów występujących w kawałkach albo materiałów w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Owszem, wszystkie te materiały mogą być przechowywane w takich magazynach, ale wymagają dodatkowych pojemników, zbiorników etc. Na dodatek, chociaż ze względu na sposób składowania jest to ważne, pojemność magazynu jednak nie jest jego podstawowym parametrem. Co więcej, modyfikując przepisy, prawodawca w ślad za autorem projektu deklaruje, że nie jest jego intencją dokonywanie rewolucyjnych zmian, a jeżeli chodzi o ten problem, już wcześniej w orzecznictwie prezentowany był pogląd, iż do wyłączenia zbiornika z budynków ważne są jego cechy techniczne, znaczenia parametru pojemności. Można tutaj przywołać uchwałę siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/22, na którą zresztą również powołuje się autor projektu: „Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych”.

Moim zdaniem całkowicie nieuzasadnione byłoby traktowanie i opodatkowanie jako budowli magazynu, o którym powyżej, jednak głośnio wyrażane obawy podatników świadczą o tym, iż warto odnieść się do tego zagadnienia.

Jednak to ustalanie, co jest, a co nie jest budowlą, i to nie tylko w kontekście definicji budynku, w dalszym ciągu będzie największym problemem podatników. To w przypadku budowli prawodawcy nie do końca udało się odejść od konieczności sięgania do prawa budowlanego. Chodzi bowiem o definicję robót budowlanych. Pojęcie to ma kluczowe znaczenie, bo specyfikując poszczególne rodzaje budowli, a także odsyłając do załącznika nr 4 do u.p.o.l. (który zawiera dość obszerną listę budowli), prawodawca wymaga, by zostały one „wzniesione w wyniku robót budowlanych”.

O ile zatem w części przypadków taka definicja będzie miała drugorzędne znaczenie (np. budowla w postaci silosu na fundamentach), o tyle w innych – jak chociażby przy halach namiotowych (przekrycia namiotowe) – będzie miała wręcz, nomen omen, fundamentalne znaczenie, zwłaszcza w połączeniu z drugą niezbyt precyzyjną definicją, która dotyczy pojęcia „trwałego związania z gruntem”.

Rzecz jasna chodzi o to, że zarówno budynki, jak i budowle mają być „obiektami budowlanymi”, których definicja również znajdzie się od 2025 r. w u.p.o.l. Prawodawca nie posługuje się w niej pojęciem robót budowlanych. Tymczasem za roboty budowlane muszą być uznawane za prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725; ost.zm. t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1222).

Chociaż prawodawca deklarował, że tworzy autonomiczną, podatkową definicję budowli, to de facto w przypadku tych najbardziej spornych obiektów i tak koniec końców kluczowe znaczenie będą miały prawo budowlane i klasyfikacja, czy prace, w wyniku których dany obiekt powstał, były robotami budowlanymi.

Z czym będą problemy

Abstrahując od tego, czy nowelizacja uczyniła zadość żądaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podatnicy i przedstawiciele organów podatkowych w wielu przypadkach w dalszym ciągu będą mieli problemy z tym, jak sklasyfikować dany obiekt. Przykładem tego może być wspomniana wcześniej hala namiotowa powszechnie wykorzystywana jako magazyn, a czasami nawet hala produkcyjna. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. budowlą jest m.in. obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do u.p.o.l., wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W załączniku nr 4 do u.p.o.l. w poz. 28 jako budowla zostało wymienione m.in. przekrycie namiotowe trwale związane z gruntem.

Według nowej definicji normatywnej trwałe związanie z gruntem to takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć, spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu na inne miejsce. Co jednak konkretnie znaczy „trwałe związanie”? Czy np. kotwy są wystarczające? W uzasadnieniu do nowelizacji zostało zapisane: „Proponuje się wprowadzenie definicji trwałego związania z gruntem w celu wyeliminowania wątpliwości odnośnie do rozumienia tego pojęcia na gruncie upol, gdzie dodatkowo proponuje się stosowanie tej przesłanki do obiektów kontenerowych, przekrycia namiotowego, powłoki pneumatycznej, strzelnicy, kiosku ulicznego, pawilonu sprzedaży ulicznej, pawilonu wystawowego, tablicy reklamowej, urządzenia reklamowego, instalacji przemysłowej.

Trwałe związanie z gruntem proponuje się zdefiniować jako takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć, spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu na inne miejsce. Przez połączenie obiektu budowlanego z gruntem należy rozumieć wykonanie pewnych czynności w celu ich połączenia, a nie jedynie posadowienia obiektu budowlanego na gruncie. To połączenie ma właśnie zapewnić obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, a zatem obiektami trwale związanymi z gruntem nie będą dowolne obiekty, których masa lub konstrukcja powodują, że nie ulegają one przesunięciu przez czynniki atmosferyczne, w tym np. kontenery mobilne, niepołączone w żaden sposób z podłożem. Reasumując, trwałe związanie z gruntem nie obejmuje sytuacji, w której dany obiekt został jedynie posadowiony na gruncie w ten sposób, że stawia opór czynnikom zewnętrznym, a brak jest natomiast elementu połączenia (np. kontenery mobilne).

Proponowana uniwersalna definicja trwałego związania będzie miała zastosowanie zarówno do wymienionych wyżej budowli, jak i budynku, przy czym w przypadku budynków powiązanie z gruntem jest wzmocnione dodatkowo przez wymóg posiadania fundamentu”.

Definicja nie rozwiewa wątpliwości, ale i samo uzasadnienie tego nie czyni. Jak się zdaje, w przypadku hali brak fundamentu bynajmniej nie świadczy o braku trwałego związania z gruntem – decyduje natomiast o braku statusu budynku.

Gdzie szukać wskazówek

Już dzisiaj, tj. tuż przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, możemy być niemal pewni, że zarówno nowa definicja budowli, jak i trwałego związania z gruntem będzie przedmiotem dyskusji i sporów wykładniczych. Niezwykle ważne może okazać się uzasadnienie do projektu nowelizacji, która została przyjęta przez parlament bez istotnych zmian, bo uzasadnienie to powinno być uwzględniane przy dokonywaniu wykładni celowościowej. Co istotne, zostało w nim zostało wprost wskazane, że nie było intencją prawodawcy wprowadzenie rewolucyjnych zmian. „Zakłada się, że projekt, co do zasady, zachowuje status quo w zakresie przedmiotu opodatkowania i jest w tym aspekcie neutralny, zatem nie powinien spowodować zasadniczych zmian w zakresie sposobu opodatkowania majątku podlegającego opodatkowaniu” – czytamy w uzasadnieniu.

Zasadne jest więc, by przy dokonywaniu wykładni odwoływać się nie tylko do uzasadnienia projektu przyjętego z drobnymi poprawkami (w zasadzie drobną poprawką), lecz także do wcześniejszego orzecznictwa, a przynajmniej do tej jego części, w przypadku której można było mówić o jakimś jednolitym lub dominującym poglądzie.

Szukając np. znaczenia pojęcia trwałego związania z gruntem, tj. interpretując definicję, która miała ułatwić stosowanie innych definicji (sic!), warto sięgnąć do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2022 r., sygn. akt II OSK 3034/19. Czytamy w nim, że „Wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela wyrażany już niejednokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że o tym, czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia go w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania”. Z kolei w wyroku z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1500/19, NSA stwierdził: „Mając na uwadze przedstawione zasady kwalifikacji obiektów budowlanych za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu I instancji, że zgłoszony obiekt wymaga stabilizacji na gruncie przy pomocy m.in. «kotwienia hali do podłoża», a zatem nie może być uznany za «nietrwale związany z gruntem». Sama skarżąca w projekcie technicznym hali wskazała, że będzie ona przymocowana do podłoża w celu zabezpieczenia przed czynnikami zewnętrznymi. Z tego względu zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej są całkowicie niezasadne”.

Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II SA/Po 772/22, uznał, że: „Trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem nie musi oznaczać stałości takiego rozwiązania rozumianego, jako brak możliwości odłączenia obiektu od gruntu bez nieodwracalnego naruszenia jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez dany obiekt fundamentów ani też wielkość zagłębienia w gruncie, jeśli w ogóle takie zagłębienie występuje. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednak w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie. Cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, aby zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym zniszczyć lub spowodować przesunięcie, bądź przemieszczenie w inne miejsce (zob. wyrok NSA z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1500/19, CBOSA). Podkreśla się jednocześnie, że o tym, czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, decyduje nie tylko metoda i sposób jego związania z gruntem, lecz także sama wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagające zapewnienia jego stabilizacji (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II OSK 1264/21, CBOSA)”.

Podsumowanie

Co do jednego nie można mieć wątpliwości: problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieraz jeszcze będzie budził emocje. Wymuszona nowelizacja okazała się swoistym „pudrowaniem trupa”, tymczasem konieczne są gruntowne zmiany, całkiem nowa ustawa. Rozwiązaniem mogłoby być nawet zapowiadane de facto od transformacji ustrojowej wprowadzenie katastru – ale rozsądnego katastru, przy czym słowo „rozsądny” ma tutaj kluczowe znaczenie. ©℗