Jeżeli w dzisiejszej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przyzna rację podatnikom, będzie to oznaczać, że fiskus w niektórych przypadkach ściągnął daninę, mimo że ta już się przedawniła.

– Przy takim rozstrzygnięciu każdy, kto dostał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, powinien uważnie przeanalizować okoliczności swojej sprawy, bo może się okazać, że jest szansa na odzyskanie lub zaoszczędzenie pieniędzy – mówi Jakub Warnieło, doradca podatkowy i szef zespołu postępowań podatkowych w MDDP.

Uchwała będzie miała sygnaturę III FPS 4/24 i będzie wiązała wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych.

Jak to liczyć?

Przypomnijmy, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 9 ordynacji zobowiązanie wygasa wskutek przedawnienia. Jednak w niektórych sytuacjach bieg terminu przedawnienia może być przerwany (a więc rozpocznie bieg na nowo) lub zawieszony (termin biegnie dalej, gdy ustanie przesłanka zawieszenia).

Przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia znajdziemy w art. 70 par. 6 ordynacji. Poniedziałkowa uchwała dotyczy przesłanki wymienionej w pkt 4 tego przepisu. Zgodnie z nią bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu „z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d par. 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji”.

Coraz więcej zabezpieczeń

Chodzi o zabezpieczenie, że zobowiązanie zostanie wykonane, czyli że podatek zostanie zapłacony (ściągnięty). Decyzje o zabezpieczeniu są wydawane jeszcze przed terminem płatności podatku i wydaniem decyzji wymiarowej, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie zapłaci daniny, bo np. zbywa swój majątek, aby utrudnić bądź udaremnić egzekucję, lub trwale nie uiszcza zobowiązań publicznoprawnych.

– W ostatnich latach zauważamy dość istotny wzrost liczby takich decyzji oraz kwot należności zabezpieczanych na majątku podatników. Przypuszczamy, że w wielu urzędach skarbowych mogą wręcz istnieć wewnętrzne wytyczne nakazujące wydanie decyzji o zabezpieczeniu zawsze, gdy podatnik nie skoryguje rozliczeń zgodnie z ustaleniami kontroli – mówi Jakub Warnieło.

Jego zdaniem może to być skutkiem uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21). Dała ona zielone światło sądom administracyjnym do badania, czy fiskus nie nadużywa innej przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia – czy nie wszczyna postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko po to, by nie dopuścić do przedawnienia podatku.

– Być może wzrost liczby decyzji o zabezpieczeniu świadczy o kolejnym sposobie fiskusa na wydłużenie sobie czasu na wydanie decyzji wymiarowej – przypuszcza ekspert MDDP.

Sąd Najwyższy odmówił wydania uchwały w sprawie Dariusza Korneluka
Sąd Najwyższy odmówił wydania uchwały w sprawie Dariusza Korneluka

Zobacz również

Od kiedy biegnie dalej

Po okresie zawieszenia przedawnienie ulega w końcu „odwieszeniu” i biegnie dalej. Od którego momentu? Odpowiedzi należy szukać w art. 70 par. 7 ordynacji.

Problemem okazały się dwie odrębne przesłanki wymienione w pkt 4 i 5 przepisu. Pierwsza to wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, natomiast drugą jest zakończenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Decyzja o zabezpieczeniu wygasa z chwilą doręczenia decyzji określającej wysokość podatku (art. 33a par. 1 pkt 2 ordynacji). Od tego momentu termin przedawnienia biegnie dalej. Jednak wygaśnięcie tej decyzji (o zabezpieczeniu) „nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji”. Tak wynika z kolei z art. 33a par. 2 ordynacji. Zatem postępowanie zabezpieczające nadal trwa, co w świetle art. 70 par. 7 pkt 5 ordynacji oznaczałoby, że przedawnienie wciąż jest zawieszone i fiskus ma więcej czasu na podjęcie swoich działań.

I tu dochodzimy do sedna sporu: który przepis jest ważniejszy – art. 70 par. 7 pkt 4 (w zw. z art. 33a par. 1 pkt 2) czy art. 70 par. 7 pkt 5 (w zw. z art. 33a par. 2) ordynacji?

Rację ma fiskus czy podatnicy

Sądy administracyjne nie są co do tego zgodne. Pierwsza linia orzecznicza jest korzystna dla fiskusa. Wynika z niej, że skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia („nie narusza zarządzenia zabezpieczenia”), to nie może też uchylać wymagalności samego zobowiązania. Innymi słowy, dopóki trwa postępowanie zabezpieczające (na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dopóty termin przedawnienia pozostaje zawieszony.

Takiego zdania był NSA w wyrokach z: 4 czerwca br. (I FSK 1668/20), 6 lipca 2021 r. (I FSK 234/20) i 30 listopada 2017 r. (I FSK 351/16). Tak też wynika z prawomocnych wyroków WSA w Gliwicach z 11 marca 2020 r. (I SA/Gl 1098/19) i Olsztynie z 7 listopada 2018 r. (I SA/Ol 395/18) oraz z nieprawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 24 kwietnia 2024 r. (I SA/Łd 810/23).

Druga linia orzecznicza jest korzystna dla podatników. Wynika z niej, że przedawnienie biegnie dalej już z chwilą wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Jak bowiem wyjaśnił NSA w wyroku z 20 sierpnia 2024 r. (II FSK 964/22), „racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 par. 7 pkt 4 i 5 ordynacji podatkowej muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych”.

Pierwszy – jak tłumaczył NSA – ma miejsce wtedy, gdy decyzja o zabezpieczeniu została wydana na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, a dalsze postępowanie toczy się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.). Natomiast z drugim stanem faktycznym mamy do czynienia wówczas, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że art. 70 par. 7 pkt 4 ordynacji byłby pozbawiony normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia – argumentował sąd kasacyjny we wspomnianym wyroku.

Taki sam pogląd wyraził w wyrokach z 20 września 2022 r. (II FSK 668/22) i 14 czerwca 2022 r. (II FSK 381/22). Podobnie orzekł WSA w Łodzi w nieprawomocnych wyrokach z 26 października 2023 r. (I SA/Łd 638/23) i 13 grudnia 2022 r. (I SA/Łd 628/22).

Rozbieżność w orzecznictwie skłoniła prezesa NSA do wystąpienia z wnioskiem o wydanie wiążącej uchwały w tej sprawie. ©℗

Przykład

Skutki poniedziałkowej uchwały tłumaczy Jakub Warnieło z MDDP na przykładzie sprawy dotyczącej VAT za listopad 2017 r.

Co do zasady podatek za ten okres przedawnił się 31 grudnia 2022 r.

Jednak w trakcie kontroli organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego i w marcu 2022 r. dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika. W rezultacie od marca 2022 r. przedawnienie uległo zawieszeniu.

We wrześniu 2022 r. podatnik otrzymał decyzję wymiarową dotyczącą tego zobowiązania, co oznaczało, że doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Nadal trwało jednak postępowanie zabezpieczające na podstawie wydanych wcześniej zarządzeń o zabezpieczeniu.

Podatnik złożył odwołanie od decyzji wymiarowej, ale w sierpniu 2023 r. organ II instancji ją podtrzymał. W sprawie nie wystąpiły żadne inne okoliczności prowadzące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Czy i kiedy w takim razie przedawnienie biegło dalej?

Możliwe są dwie odpowiedzi, a o tym, która jest poprawna, zdecyduje NSA w uchwale.

Wykładnia I – korzystna dla podatników

Gdyby przyjąć, że termin przedawnienia biegł dalej po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, to okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tej sprawie wynosił tylko sześć miesięcy (od marca do września 2022 r.). To z kolei oznaczałoby, że organ II instancji musiałby wydać swoją decyzję do końca czerwca 2023 r. (czyli po dodaniu sześciu miesięcy zawieszenia do standardowego terminu przedawnienia, przypadającego na koniec 2022 r.).

Skoro organ II instancji wydał decyzję później, bo w sierpniu 2023 r., to zrobił to już po przedawnieniu zobowiązania i powinien umorzyć postępowanie.

Wykładnia II – korzystna dla fiskusa

Gdyby przyjąć drugą z linii orzeczniczych, to zawieszenie biegu terminu przedawnienia było nadal aktualne pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Dalej bowiem trwało postępowanie zabezpieczające na podstawie wydanych zarządzeń.

W rezultacie decyzja organu II instancji wydana w sierpniu 2023 r. byłaby prawomocna i fiskus mógłby skutecznie się domagać zapłaty stwierdzonej zaległości podatkowej.