Utrata prawa do zwolnienia podmiotowego 
z VAT czasem może zaskoczyć

Wprawdzie księgowy może pomóc ustalić wartość sprzedaży od początku roku, ale to sam podatnik, który zbliża się do limitu 200 tys. zł, musi zachować czujność przy każdej transakcji. Jeden nieprzemyślany ruch może spowodować konieczność rejestracji jako podatnik VAT czynny i zachowanie takiego statusu dłużej.

Koniec roku kalendarzowego to czas na przygotowania do zamknięcia podatkowego jednego roku, a także na planowanie fiskalne roku następnego. Przełom lat 2024 i 2025 to względnie spokojny podatkowo okres, bo prawodawca tym razem nie funduje szerokich i rewolucyjnych zmian podatkowych w tych „najpopularniejszych” daninach, jakimi są VAT i podatki dochodowe.

Paradoksalnie to nie początek następnego, ale koniec tego roku powinien budzić czujność podatników, którzy spełniają warunki i zdecydowali się na stosowanie w VAT zwolnienia podmiotowego. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że pojęcie zwolnienia podmiotowego nie funkcjonuje w VAT, lecz z przyzwyczajenia zwykliśmy się nim posługiwać. Chodzi bowiem o zwolnienie zapisane w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1721; dalej: ustawa o VAT).

Według tych regulacji podatnik VAT, który w ramach wykonywanej działalności gospodarczej osiągnął w poprzednim roku obrót nie wyższy niż 200 tys. zł, a jednocześnie u którego wartość tegorocznej sprzedaży nie przekracza takiej kwoty, może – pod warunkiem dokonania stosownego wyboru – korzystać ze zwolnienia z VAT dla całej swojej sprzedaży.

Jak zatem zostało to zapisane w ustawie o VAT, u podatników kontynuujących działalność w kolejnych latach przy analizie, czy takie zwolnienie im przysługuje, kluczowe znaczenie ma to, jaka była wartość sprzedaży w roku poprzednim. Z kolei w każdym przypadku, tj. zarówno u tych kontynuujących, jak i rozpoczynających działalność gospodarczą w trakcie roku, ważna jest też wartość tegorocznej sprzedaży. Przy czym ci kontynuujący wykonywanie działalności mają dla bieżącego roku pełen limit 200 tys. zł, a rozpoczynający – tylko jego część odpowiednią ze względu na długość okresu od rozpoczęcia działalności do końca roku.

Zatem podatnicy korzystający z takiego zwolnienia muszą na bieżąco „pilnować” wartości swojej sprzedaży, by nie utracić w trakcie roku prawa do zwolnienia, a co oczywiście spowodowałoby, że również w kolejnym roku będą mieli status czynnego podatnika VAT. A w zasadzie nawet dłużej, bo po utracie prawa do zwolnienia – podobnie jak po rezygnacji – okres karencji to rok, ale liczony od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia.

Ewidencja sprzedaży

Wbrew temu do mogłoby się wydawać, monitorowanie wartości sprzedaży to nie zawsze łatwe zadanie, gdyż ustawodawca wymienia wiele transakcji, których wartości nie wlicza się do sumy rocznej sprzedaży. Jest to oczywiście korzystne wskazanie normatywne, ale wymaga dodatkowego zaangażowania.

Trzeba też pamiętać, że korzystanie ze zwolnienia podmiotowego nie oznacza całkowitego uwolnienia od obowiązków fiskalnych w zakresie VAT. Brak takiej świadomości jest szczególnie niebezpieczny, gdy podatnik nie zdaje sobie sprawy ze swojego statusu podatnika VAT, bo jest przekonany, że nie podlega pod ustawę o VAT. Prawodawca wymaga bowiem – co ma to swoje racjonalne uzasadnienie koniecznością bieżącego monitorowania wartości sprzedaży od początku danego roku kalendarzowego – by podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, prowadzili ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Co więcej, nie jest to jedynie życzenie prawodawcy. Otóż, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi takiej ewidencji, a także gdy prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, organ podatkowy określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Zatem nie może być wątpliwości co do tego, że podatnicy, nawet jeżeli w praktyce nie płacą VAT, nie tylko muszą mieć świadomość tego, jaki jest ich status, lecz muszą również prowadzić ewidencję sprzedaży, za pomocą której wykażą, iż w istocie przysługuje im prawo do korzystania ze zwolnienia z VAT. O tym, że niektórzy spośród podatników będących osobami fizycznymi nie mają takiej wiedzy i jak niebezpieczna jest to sytuacja, niejednokrotnie wskazywałem na łamach DGP chociażby przy okazji omawiania Krajowego Systemu e-Faktur.

Planowanie fiskalne

Oczywiste jest, że w grudniu każda kolejna sprzedaż to rosnące ryzyko przekroczenia przez podatników limitu i utrata prawa do zwolnienia podmiotowego od VAT zarówno dla końcówki tego roku, jak i dla roku następnego. Dla tych podatników, którzy balansują na krawędzi progu normatywnego, oznacza to również konieczność planowania fiskalnego. Jeden nieprzemyślany ruch gospodarczy może zmusić podatnika do rejestracji jako podatnik VAT czynny. I nie mam na myśli konieczności unikania sprzedaży wskazanej w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Przypomnijmy: w tym przepisie i w załączniku nr 12, do którego odsyła art. 113 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, prawodawca specyfikuje towary i usługi, których sprzedaż pozbawia podatnika prawa do zwolnienia podmiotowego.

Uwaga! Nie chodzi o konieczność opodatkowania według właściwej stawki tylko tych czynności (jak to jest np. przy imporcie usług), lecz o definitywne i całkowite pozbawienie prawa do zwolnienia do końca tego roku i na następny rok kalendarzowy.

Podatnicy muszą uważać na przekroczenie wartości sprzedaży. Otóż, prawodawca wskazuje, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT przekroczy w trakcie roku kwotę 200 tys. zł, a u podatnika rozpoczynającego w danym roku działalność jej część – odpowiednią, zdefiniowaną według okresu prowadzenia działalności – podatnik traci zwolnienie, począwszy od czynności, przy której przekroczono tę kwotę.

Taka redakcja przepisu może nieco wprowadzać w błąd i być przyczyną utraty prawa do zwolnienia na ostatniej prostej danego roku, przed jego zakończeniem. Chodzi o to, że prawodawca wskazuje na czynność i jej wykonanie. Mogłoby to sugerować, że jeżeli np. sprzedaż będzie wykonana w następnym roku, to poprzez jej wartość nie można utracić prawa do zwolnienia jeszcze w tym roku. Niby logiczne, że tak powinno być, jednak nie można zapominać o zalicz kach. Oczywiście nie jest opodatkowana zaliczka, ale czynność, na poczet ceny, której podatnik otrzymał zapłatę (wcale nie chodzi wyłącznie o zaliczki) przed jej wykonaniem. Wynika to z tego, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w większości przypadków, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Wyjątkiem są tutaj przedpłacone dostawy towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w art. 19a ust. 1b ustawy o VAT (tj. dostawy towarów dokonywane na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje w momencie zaakceptowania płatności w rozumieniu art. 41a rozporządzenia wykonawczego Rady [UE] nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2022 r. L 88, s. 15), a także zaliczki dotyczące dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (tzw. media, najem, stała obsługa prawna itd.) z chwilą wystawienia faktury z tytułu tych dostaw bądź świadczenia usług.

Oczywiście trzeba pamiętać, że tam, gdzie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT ma zastosowanie – czyli w zdecydowanej większości przypadków – datę powstania obowiązku podatkowego wyznacza zapłata ceny konkretnego przyszłego świadczenia. To z kolei oznacza, że jeżeli podatnik korzystający ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT otrzyma w 2024 r. wpłatę na poczet ceny świadczenia, które będzie wykonane w 2025 r. (i będzie to sprzedaż, do której ma zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), to – zakładając, że nie jest to transakcja wyłączona z sumowania wartości (art. 113 ust. 2 ustawy o VAT) – wpłacona w 2024 r. kwota musi być uwzględniona przy badaniu, czy podatnik może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Wbrew bowiem temu, co mogłoby się wydawać, w takiej sytuacji wcale nie decyduje data wykonania czynności, lecz moment jej opodatkowania i kwota, w odniesieniu do której wpłata wyznacza powstanie obowiązku podatkowego w VAT. To właśnie oznacza konieczność planowania podatkowego.

Co od stycznia

Na zakończenie trzeba wspomnieć, że wbrew temu, co można było usłyszeć w trakcie tego roku, prawodawca nie zdecydował się na podwyższenie limitu wartości sprzedaży pozwalającej na zastosowanie zwolnienia podmiotowego od VAT. W art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w 2025 r. w dalszym ciągu odnajdziemy 200 tys. zł. Owszem, pojawi się atrakcyjnie wyglądająca kwota 100 tys. euro, która będzie zapisana w art. 113a i 113b ustawy o VAT, ale nie dotyczy ona krajowego zwolnienia podmiotowego dla polskich podatników. Limit taki będzie miał zastosowanie dla podmiotów, które mają siedzibę działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim niż Polska, a dla polskich podatników w odniesieniu do ich zagranicznej, opodatkowanej w innym państwie UE sprzedaży (i to pod warunkiem, że państwo takie wprowadziło zwolnienie).

Według wprowadzonego od 2025 r. art. 113b ust. 1 ustawy o VAT podatnik VAT, który ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski) i którego roczny obrót na terytorium UE nie przekroczył w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 100 tys. euro, może skorzystać ze zwolnienia dla dostaw towarów i świadczenia usług w państwie członkowskim innym niż Rzecz pospolita Polska, na warunkach określonych przez to państwo członkowskie, jeżeli to państwo członkowskie wprowadziło zwolnienie na zasadach odpowiadających regulacjom, o których mowa w art. 113a ustawy o VAT. W drugą stronę kwestię te ureguluje art. 113a ustawy o VAT. O ile bowiem do końca tego roku zagraniczne podmioty nie mogły w Polsce korzystać ze zwolnienia podmiotowego, a z kolei polskie firmy co do zasady nie miały takiego prawa w innych państwach, o tyle prawodawca unijny wprowadził takie zwolnienia. Jednak w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT pozostaje limit 200 tys. zł. ©℗