Pożyczki w estońskim CIT

Szczegółowa analiza kwestii opodatkowania pożyczek jako dochodu z tytułu ukrytych zysków nie jest możliwa bez zdefiniowania tego dochodu jako jednego z sześciu przedmiotów opodatkowania ryczałtem (katalog zamknięty). Warto dodać, że według ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1685; dalej: ustawa o CIT) każdy z nich to… dochód wbrew potocznemu znaczeniu tego słowa.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ukryte zyski to wszelkiego rodzaju świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem – bezpośrednio lub pośrednio – jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Poza skonstruowaniem tak szerokiej definicji dochodu z tytułu ukrytych zysków ustawodawca zdecydował się na pewne uszczegółowienie i wyliczenie części zdarzeń, które należy opodatkować jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Na liście zawierającej 12 przykładowych świadczeń (działań podatnika) uznanych za dochód z tytułu ukrytych zysków można znaleźć kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

O tym, że dane świadczenie jest dochodem z tytułu ukrytych zysków, decydują następujące okoliczności:

• podmiotem świadczącym zawsze jest spółka opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek i to ona jest adresatem ww. przepisu,
• ukrytym zyskiem jest każde świadczenie spełnione na rzecz określonego kręgu odbiorców (podmioty powiązane),
• to świadczenie ma zostać wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk (np. dywidenda),
• jest to każde świadczenie (przy spełnieniu pozostałych warunków) bez względu na to, czy świadczenie jest pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, czy tylko częściowo odpłatne.

Podatnicy podczas szkoleń pytają o dwie sytuacje. W pierwszej spółka opodatkowana estońskim CIT jest pożyczkobiorcą, który spłaca odsetki od zaciągniętej od podmiotu powiązanego pożyczki. W drugiej natomiast spółka opodatkowana estońskim CIT występuje jako pożyczkodawca.

O co pytają na szkoleniach

ODPOWIEDŹ Jeśli spółka opodatkowana ryczałtem dokonuje spłaty pożyczki zaciągniętej od podmiotu powiązanego, to spłata odsetek i prowizji od tej pożyczki podlega opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

ODPOWIEDŹ Spłata kapitału od zaciągniętej pożyczki nie podlega opodatkowaniu, co wynika wprost z wyłączenia zawartego w art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

ODPOWIEDŹ Data zaciągnięcia przez spółkę pożyczki, tj. okoliczność, że nastąpiło to przed wyborem estońskiego CIT przez spółkę, jest bez znaczenia. Rynkowość warunków umowy pożyczki i jej przeznaczenie także pozostają bez znaczenia dla omawianych skutków podatkowych.

Potwierdzają to interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. z 21 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.178.2023.1.JKU, które wskazują, że „zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego w ramach ryczałtu od dochodów spółek jest moment wypłaty odsetek przez Spółkę, a nie moment udzielenia pożyczki w formie linii pożyczkowej przez wspólnika.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że pożyczka udzielona przed wejściem w estoński CIT, nie może być traktowana jako ukryty zysk, a co za tym idzie, wypłata odsetek nie będzie stanowiła ukrytego zysku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wypłaty odsetek od pożyczek pieniężnych, w ramach umowy Linii Pożyczkowej zawartej przed dniem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tj. 20 grudnia 2022 r., będą od 1 stycznia 2023 r. stanowiły dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jest nieprawidłowe”.

ODPOWIEDŹ Pewną alternatywą (choć wysoce ryzykowną) jest udzielenie spółce opodatkowanej estońskim CIT nieodpłatnej pożyczki – wówczas, gdy spółka zwraca podmiotowi samą kwotę kapitału pożyczki, działanie to nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków.

To rozwiązanie jest stosowane nieprzypadkowo, ponieważ ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619) – na której opiera się estoński CIT – nie nakazuje rozpoznawania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, więc także w tym aspekcie jest to zjawisko neutralne podatkowo dla spółki.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 4 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.130.2023.1.MC.

Jako doradca podatkowy odradzam jednak stosowanie tego rozwiązania. Ryzyko z nim związane wynika z tego, że estoński CIT jako forma opodatkowania nie wyłącza obowiązków spółek w zakresie stosowania przepisów o cenach transferowych i konieczności stosowania rynkowych warunków transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 21 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.309.2022.1.AP).

ODPOWIEDŹ Udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT podlega opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków. Udzieleniu podlega kwota (kapitał) pożyczki i decydujące jest to, że wypłata pożyczki następuje w chwili, gdy spółka jest już opodatkowana estońskim CIT. Taki pogląd od samego początku powielają liczne interpretacje indywidualne dyrektora KIS, np. z 29 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.11.2024.1.MM. Do tej pory dyrektor nie wydał żadnej korzystnej interpretacji indywidualnej w tej kwestii.

Niekorzystne dla podatników jest także dominujące orzecznictwo w tej kwestii, w tym najnowszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 797/24, a także liczne prawomocne już orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych – np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 573/23.

Dodatkowo wskazuje się, że o dochodzie z tytułu ukrytych zysków decyduje data wypłaty środków w następstwie udzielenia pożyczki (data świadczenia), a nie moment osiągnięcia zysku, z którego udzielono pożyczkę. Tę tezę potwierdził warszawski WSA w wyroku z 21 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1521/23.

Uwaga! Jeśli podmiot powiązany (pożyczkobiorca) zwraca spółce pożyczkę wraz z odsetkami, to nie podlega to opodatkowaniu estońskim CIT, gdyż otrzymanie odsetek jako przysporzenie spółki nie zostało wymienione w katalogu zdarzeń podlegających opodatkowaniu (art. 28m ustawy o CIT).

ODPOWIEDŹ Pewną nadzieję daje kilka (niestety nieprawomocnych) orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Jedno z nich wskazuje, że pożyczka udzielona przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT będzie podlegać opodatkowaniu tylko wtedy, gdy będzie pochodzić z zysków osiągniętych już w czasach stosowania tej formy opodatkowania. Taki pogląd zaprezentował krakowski WSA w wyroku z 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 203/23.

Drugą grupą orzeczeń dających pewną nadzieję podatnikom są trzy orzeczenia WSA w Gliwicach, z których wynika, że nie każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu ukrytych zysków.

Gliwicki WSA dwukrotnie stwierdził, że jeśli pożyczka nie ma związku z prawem do udziału w zysku (i tak np. wskaże podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), to tę kwestię powinno się uwzględniać podczas oceny, czy dane świadczenie stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków (wyroki z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1566/23 i z 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 93/23).

Gwoli wyjaśnienia, jak wskazywałem wcześniej, jednym z elemen tów decydujących o tym, czy powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków, jest związek świadczenia spółki z prawem do udziału w zysku. Idąc za tą logiką, można wysnuć pogląd, że jeśli podatnik zadeklaruje (i udowodni), że dana pożyczka nie ma związku z prawem do udziału w zysku podmiotu powiązanego w tej spółce, to ukryty zysk nie powstanie.

Podobny pogląd zaprezentował także raz WSA w Łodzi w wyroku 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 251/24.

Uwaga! Przywołane orzeczenia są nieprawomocne i Naczelny Sąd Administracyjny może je uchylić. Nadzieję studzi także to, że jedyne dotychczas wydane orzeczenie NSA dotyczące opodatkowania pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym przez spółki opodatkowane estońskim CIT jest niekorzystne dla podatników.

ODPOWIEDŹ W tej sprawie jest prezentowane tylko jedno stanowisko, zgodnie z którym taka pożyczka nie podlega opodatkowaniu ryczałtem jako dochód z tytułu ukrytych zysków. W interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.92.2023.1.DP, dyrektor KIS stwierdził np.: „Z opisu sprawy wynika, że pożyczka podmiotowi powiązanemu została udzielona w lutym 2022 r. i miała charakter jednorazowy (nie ma charakteru odnawialnego). Z kolei opodatkowani są Państwo ryczałtem od dochodów spółek od 1 stycznia 2023 r.

Mając na uwadze powyższe oraz dokonaną wykładnię przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji nie powstanie ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

W sytuacji zatem gdy Wnioskodawca udzielił pożyczek pożyczkobiorcom będącym podmiotami powiązanymi przed wyborem opodatkowania w formie ryczałtu, udzielone pożyczki nie będą stanowić dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem należy się z Państwem zgodzić, że kwota pożyczki w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie stanowi ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek”.

Wydaje się, że ta kwestia nie budzi wątpliwości organów podatkowych. W latach 2022–2024 dyrektor KIS wydał co najmniej kilka podobnych interpretacji indywidualnych.

Uwaga! Jeśli umowa pożyczki zostanie zawarta przed wyborem estońskiego CIT, ale wypłata kwoty pożyczki nastąpi już po wyborze przez spółkę estońskiego CIT, to powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków.

Wynika to z tego, że powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków łączymy z datą wypłaty środków (realizacji świadczenia na rzecz podmiotu powiązanego) na rzecz podmiotu powiązanego, a nie z datą zawarcia umowy pożyczki lub momentem osiągnięcia zysku, z którego pochodzi pożyczana kwota.

Taki pogląd potwierdza także wyrok WSA w Warszawie z 21 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1521/23. Do podobnych wniosków doszedł szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 11 września 2024 r., sygn. DOP4.8221.32.2023, zmieniającym z urzędu interpretację indywidualną dyrektora KIS z 30 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.528.2022.1.MF.

• czy spółka udziela pożyczki, czy sama ją zaciąga,
• kiedy zawarto umowę pożyczki,
• kiedy doszło do wypłaty pożyczki,
• w jakim okresie zostały wypracowane zyski, z których jest udzielana pożyczka.