Korepetytorzy mogą skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego. Część spośród nich nie spełnia jednak warunków jego stosowania, na które wskazują organy podatkowe i sądy, doprecyzowując przepisy. Co gorsza, ich stanowiska też nie zawsze są zgodne.

Podatnikom oczywiście zależy, aby nie płacić VAT, bo wtedy ich usługi są tańsze dla nabywców. Nic dziwnego, że wiele osób występuje z wnioskami o interpretacje indywidualne, a nawet decyduje się na spór przed sądem administracyjnym. Skąd bierze się ten problem? Otóż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1473; dalej: ustawa o VAT) zwolnione z VAT są „usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli”. Według organów podatkowych warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwsza – o charakterze przedmiotowym – dotyczy rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji. Druga ma charakter podmiotowy i odnosi się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Jeśli podatnik nie spełnia chociażby jednej z tych przesłanek, to nie może zastosować zwolnienia.

Wpływ na wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT ma również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, ponieważ przepis ten wdraża art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE L z 2024 r. poz. 1641; dalej: dyrektywa VAT), zgodnie z którym zwolnione z VAT jest „nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe”.

Jaki jest zakres kształcenia powszechnego i wyższego?

W przypadku ww. przesłanki przedmiotowej nie ma specjalnych kontrowersji, gdy chodzi o prywatne lekcje z typowych przedmiotów szkolnych, np. korepetycje z języka polskiego czy matematyki (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.561.2024.2.HW). Nie jest to już natomiast tak oczywiste w przypadku kursów pływania, nauki rysunku czy gry na instrumencie.

Pewne wskazówki można znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2024 r. (sygn. akt I FSK 471/24). Czytamy w nim, że „(…) kształcenie powszechne należy rozumieć jako kształcenie związane z ogólnym systemem nauczania, nauczaniem powszechnym. Do oceny czy dana usługa edukacyjna związana jest z kształceniem powszechnym na poziomie przedszkolnym i podstawowym konieczna wydaje się ocena, czy edukacja przedszkolna lub szkolna przewiduje dany rodzaj zajęć, czy realizują one na [przykład – red.] materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania danych placówek oświatowych bądź, czy choć służą one nabyciu wiedzy i kształceniu, poszerzeniu horyzontów dzieci i młodzieży, to jednak mają charakter dodatkowy, specjalistyczny lub rekreacyjny. Z powyższego wynika też, że stwierdzenie, czy dana usługa edukacyjna obejmuje kształcenie powszechne, czy też nie, związane jest z oceną poszczególnych okoliczności faktycznych”.

Okazuje się, że taka ocena nie jest jednak prosta, bo orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite i niestety przeważają wyroki niekorzystne dla podatników. W wielu z nich przywoływany jest wyrok TSUE z 21 października 2021 r. (sygn. C-373/19), w którym trybunał stwierdził, że pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższego nie obejmuje udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania. Podobnie orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 22 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 62/23).

Za niemieszczące się w ww. pojęciu sądy uznały także:

  • zajęcia edukacyjne z dziećmi w wieku przedszkolnym i szkolnym oparte na zabawie poprzez wykorzystanie w tym celu klocków (wyrok WSA w Gliwicach z 14 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 78/23),
  • naukę gry na gitarze (wyrok WSA w Warszawie z 17 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2172/22),
  • naukę tańca oraz zajęcia ruchowe (wyrok WSA w Krakowie z 11 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 732/23).

Dla odmiany WSA w Olsztynie w wyroku z 4 stycznia 2023 r. (sygn. akt I SA/Ol 552/22) uznał, że nauka gry w szachy mieści się w zakresie kształcenia powszechnego. Nadzieję podatnikom daje także wyrok WSA w Poznaniu z 7 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 552/23), w którym sąd stwierdził, że zajęcia z zakresu gimnastyki artystycznej można uznać za element kształcenia powszechnego. Z kolei z wyroku WSA w Poznaniu z 5 września 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 354/24) wynika, że usługi w postaci kursów online na temat inwestowania oraz III filaru emerytalnego mogą być uznane za mieszczące się w zakresie kształcenia wyższego.

Nie jest niczym zaskakującym, że dyrektor KIS uznał, że z ww. zwolnienia z VAT nie mogą korzystać m.in.:

  • usługi nauczania malarstwa, rysunku i sztuki (interpretacja indywidualna z 30 października 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.620.2024.1.AK),
  • zajęcia z rytmiki (interpretacja indywidualna z 9 lutego 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.818.2023.2.ŻR),
  • zajęcia z akrobatyki (interpretacja indywidualna z 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.25.2023.2.MC),
  • nauka taekwondo (interpretacja indywidualna z 15 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.380.2023.3.MMA),
  • usługi nauki gry w gry komputerowe dla dzieci i młodzieży (interpretacja indywidualna z 7 czerwca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.98.2023.2.NF).

Nic dziwnego, że podatnicy czekają na ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej na poziomie sądu kasacyjnego. Warto dodać, że sprawy nie rozstrzygnął wspomniany wyrok z 12 czerwca 2024 r., ponieważ NSA był związany zarzutami skargi kasacyjnej.

VAT od obniżki cen za prąd na szczególnych zasadach
VAT od obniżki cen za prąd na szczególnych zasadach

Zobacz również

Kto jest nauczycielem?

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie definiuje terminu „nauczyciel”, a art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie odwołuje się do ustawy z 26 stycznia 1982 r. – Karta nauczyciela (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 986). W związku z tym pojęcie to należy rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Zarówno sądy, jak i organy podatkowe są zgodne, że chodzi tutaj o osobę przekazującą wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Jednak zdaniem dyrektora KIS nauczyciel powinien legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania – czy to publicznym, czy prywatnym (m.in. interpretacje indywidualne: z 10 października 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.561.2024.2.HW; z 2 maja 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.152.2024.2.MSU). Natomiast sądy administracyjne zgodnie twierdzą, że z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie wynika warunek posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego (np. wyrok WSA w Łodzi z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 147/24; wyrok WSA w Gliwicach z 6 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 267/23).

Dla kogo usługi

Zarówno sądy, jak i organy podatkowe uznają, że prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Przy czym prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem. Umowa może więc być zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia jest również, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób.

Ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie można natomiast skorzystać, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot. W takim przypadku nie łączy ich bowiem bezpośrednia relacja umowna z uczestniczącymi w zajęciach lub z ich rodzicami/opiekunami, lecz z podmiotem zatrudniającym (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/18; interpretacje indywidualne dyrektora KIS: z 2 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.287.2024.2.WH, z 26 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.63.2024.2.KS).

Na marginesie warto dodać, że znaczenie może mieć to, kto jest uczniem. Otóż w interpretacji indywidualnej z 19 września 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.452.2024.2.MC) dyrektor KIS stwierdził, że „(…) świadczonych przez Pana usług nauczania w zakresie dziedziny anatomii realizowanych na rzecz fizjoterapeutów, położnych, rehabilitantów, trenerów oraz lekarzy rezydentów wykonujących zawód, nie można uznać za nauczanie prywatne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ponieważ nie jest to nauczanie na rzecz osób pobierających czynną naukę na danym poziomie nauczania”. Można mieć jednak wątpliwości, czy w tym przypadku dyrektor KIS wyciągnął prawidłowe wnioski z orzecznictwa unijnego.

Do przekroczenia limitu

Jeżeli podatnik udzielający prywatnych lekcji nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, to nie oznacza automatycznie, że będzie musiał zapłacić VAT. Tego typu usługi nie zostały bowiem wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT w katalogu czynności, które pozbawiają prawa do zwolnienia podmiotowego. Jeżeli więc wartość sprzedaży u podatnika nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 200 tys. zł, to może on skorzystać z takiego zwolnienia (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik rozpoczął w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to zwolniona z VAT jest dokonywana przez niego sprzedaż, jeżeli przewidywana przez niego jej wartość nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200 tys. zł (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT).

Co istotne, w myśl art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o VAT do ww. limitów sprzedaży nie wlicza się m.in. odpłatnego świadczenia usług zwolnionego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. W limicie tym trzeba natomiast uwzględnić usługi prywatnego nauczania, które nie korzystają z tego zwolnienia. Dyrektor KIS potwierdził to w interpretacji z 31 stycznia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.793.2021.3.SKJ). ©℗