Problem odliczania starych kosztów zostanie rozwiązany

To sukces naszej redakcji, a zarazem ostateczne – jak się wydaje – rozstrzygnięcie problemu, na który zwróciliśmy uwagę w artykule „Wolta fiskusa w sprawie kosztów usług niematerialnych” (DGP nr 195/2024).

Wtedy jeszcze z zacytowanej w tamtym artykule wcześniejszej odpowiedzi MF – z 26 września 2024 r. – można było wyciągnąć wniosek, że resort podziela stanowisko dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-14010.592.2023.2.MM).

Najnowsza odpowiedź resortu nie pozostawia wątpliwości: interpretacja z 14 lutego 2024 r. „zostanie poddana weryfikacji” na podstawie art. 14e ordynacji podatkowej, czyli de facto zmieniona. Natomiast prawidłowe jest stanowisko prezentowane w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych dyrektora KIS, w tym z 23 stycznia 2024 r. (0114-KDIP2-2.4010.633.2023.1.SP) oraz z 16 sierpnia 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.320.2023.1.PK) – informuje resort.

Był limit

Przypomnijmy, czego dotyczy problem. Chodzi o koszty, których odliczenie od przychodu było przed 2022 r. limitowane na skutek obowiązującego wtedy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Były to koszty poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu:

• usług: doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie bądź prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT,
• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż udzielone przez banki i SKOK-i, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Do końca 2021 r. można je było odliczać od przychodu tylko do wysokości ustawowego limitu. Wynosił on rocznie 3 mln zł plus 5 proc. podatkowej EBITDA. To, czego nie udało się odjąć w danym roku, można było odliczyć w kolejnych pięciu latach – wynikało z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Artykuł 15e został w całości uchylony z początkiem 2022 r. Od tej pory bieżące koszty usług niematerialnych można w całości zaliczać do kosztów uzyskania przychodu.

Stare wciąż limitowane

Uchylenie art. 15e groziło jednak tym, że część firm pozostanie z nierozliczonymi kosztami usług niematerialnych z poprzednich lat (2018–2021). Dlatego w przepisie przejściowym do Polskiego Ładu (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) zapisano, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowają je po 31 grudnia 2021 r. „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”.

Artykuł 15e ust. 9 ustawy o CIT, do którego odwołuje się przepis przejściowy (art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu), stanowił, że nadwyżka kosztów podlega odliczeniu „w ramach obowiązujących w danym roku limitów”. „Innymi słowy dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany” – tłumaczyło w grudniu 2021 r. Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP (patrz: „Limit kosztów znika, ale nadal trzeba go stosować”, DGP nr 233/2021). Jest to tzw. hipotetyczny limit.

Tak też wyjaśniał to potem dyrektor KIS w licznych interpretacjach indywidualnych.

Nowe już nie...

A co z ponoszonymi na bieżąco kosztami usług niematerialnych? Nie ma wątpliwości, że nie są już one limitowane. Powstało jedynie pytanie, czy w jakikolwiek sposób wpływają na limit odliczenia starych kosztów, tj. tych z lat 2018–2021.

Nie – potwierdził dyrektor KIS m.in. we wspomnianych interpretacjach z 16 sierpnia 2023 r. i z 23 stycznia 2024 r. „Przy wyliczeniu limitu odliczenia w 2023 r. dotyczącego nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych nie należy uwzględniać wysokości bieżących kosztów usług niematerialnych” – wyjaśnił 23 stycznia 2024 r.

...ale trzeba je uwzględniać

Całkiem co innego wynikało jednak z interpretacji wydanej niespełna miesiąc później – 14 lutego 2024 r. (0111-KDIB2-14010.592.2023.2.MM). Dyrektor KIS stwierdził w niej, że kalkulując limit w latach 2023–2026, spółka ma obowiązek ustalić ponoszone w poszczególnych latach tego okresu koszty, które podlegały limitowaniu w świetle obowiązującego wcześniej art. 15e. Dopiero w odniesieniu do tak ustalonego limitu może odliczyć uprzednio nieodjęte koszty.

„Tym samym tzw. koszty bieżące, tj. koszty poniesione w roku dokonania tego odliczenia, nie podlegają limitowaniu (podlegają w całości zaliczeniu do kosztów podatkowych), jednakże ich uwzględnienie jest niezbędne dla ustalenia limitu, do którego podlegają rozliczeniu nieodliczone koszty powstałe przed 1 stycznia 2022 r.” – wyjaśnił dyrektor KIS.

Nie zgodził się więc ze spółką, która uważała, że nieodliczone przed 2022 r. koszty będzie odliczać od przychodów do wysokości odpowiadającej limitowi obliczonemu zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), bez uwzględnienia w tym limicie wydatków ponoszonych na bieżąco na rzecz podmiotów powiązanych.

Co na to MF?

Interpretacja z 14 lutego br. była tak zaskakująca, że spytaliśmy MF, jak należy ją rozumieć. W odpowiedzi z 26 września br. resort wyjaśnił: „Tzw. koszty bieżące, tj. koszty poniesione w roku, w którym dokonujemy odliczenia kosztów wcześniej nieodliczonych (gdyż przekraczały limity ustawowe), nie podlegają limitowaniu, jednakże pozwalają ustalić limit, a więc maksymalną wysokość odliczenia w danym roku. Limitem jest natomiast kwota 3 mln zł + 5 proc. EBITDA. (…) Aby zatem ustalić «hipotetyczny limit», należy w sumie kosztów uzyskania przychodów uwzględnić również bieżące koszty usług niematerialnych. W tym kontekście koszty te służą ustaleniu limitu.

Z kolei ustalony w ww. sposób limit (w ramach którego odliczane są wyłącznie nieodliczone koszty z lat poprzednich) nie jest pomniejszany o koszty bieżące”.

Taka odpowiedź MF nie tylko nie rozwiała wątpliwości, lecz sprawiła, że stały się one jeszcze większe. Nie wiadomo było już nie tylko, jak rozumieć stwierdzenie dyrektora KIS, że „tzw. koszty bieżące (...) nie podlegają limitowaniu (podlegają w całości zaliczeniu do kosztów podatkowych), jednakże ich uwzględnienie jest niezbędne dla ustalenia limitu, do którego podlegają rozliczeniu nieodliczone koszty powstałe przed 1 stycznia 2022 r.”.

Równie dużo kłopotu sprawiało rozszyfrowanie słów MF: „Aby zatem ustalić, «hipotetyczny limit», należy w sumie kosztów uzyskania przychodów uwzględnić również bieżące koszty usług niematerialnych. W tym kontekście koszty te służą ustaleniu limitu”.

Problem ze zrozumieniem odpowiedzi resortu mieli sami doradcy podatkowi.

Ponownie pytamy

Znów więc zwróciliśmy się do MF, tym razem z prośbą o doprecyzowanie:

– Co rozumieć przez słowo „uwzględnić”? Odjąć czy dodać? Do starych kosztów usług niematerialnych czy wyłącznie przy wyliczeniu bieżącej EBITDA?

– Co rozumieć przez słowo „również”? Czy należy bieżące koszty dodać (również) do starych kosztów (co powodowałoby, że nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów by zmalała, a więc EBITDA byłaby mniejsza)? Czy może jeszcze inaczej należy rozumieć słowo „również”?

Na odpowiedź MF nie musieliśmy długo czekać. Tym razem nie budzi ona żadnych wątpliwości. Wynika z niej to, co można było przeczytać w poprzednich interpretacjach:

• przy odliczaniu starych kosztów należy się kierować limitem obowiązującym w danym roku, a wyliczonym na podstawie wartości EBIDTA obliczonej dla danego roku, powiększonej o kwotę 3 mln zł,
• wysokość tak wyliczonego limitu nie jest pomniejszana o koszty usług niematerialnych ponoszonych od 1 stycznia 2022 r.

Natomiast interpretacja z 14 lutego 2024 r. „zostanie poddana weryfikacji” – odpowiedział resort (patrz: ramka).©℗