Znów potrzebna uchwała NSA w sprawie przedawnienia

Wystąpił o to 18 października 2024 r. zwykły skład sędziowski NSA (sygn. akt I FSK 1078/24). Problem dotyczy art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego się nie rozpoczyna, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Instrumentalne stosowanie

Przepis ten jest od lat krytykowany. Podatnicy i doradcy podatkowi uważają, że fiskus sięga po niego tylko po to, by nie dopuścić do przedawnienia podatku. Dowodzą, że postępowania karnoskarbowe są wszczynane tuż przed upływem terminu przedawnienia, mimo że skarbówka miała aż pięć lat na kontrolę. Nie bez znaczenia jest też to, że finansowym organem postępowania przygotowawczego są naczelnicy urzędów skarbowych i urzędów celno-skarbowych, a nadzór nad nimi sprawują dyrektorzy izb administracji skarbowej. Mamy więc do czynienia z tymi samymi organami, które prowadzą postępowanie podatkowe, czyli dotyczące wysokości podatku.

Fiskus broni przepisu, zapewniając, że nie działa opieszale, tylko musi mieć więcej czasu na to, by łapać podatkowych przestępców i sprawców wykroczeń skarbowych. Pięć lat może nie wystarczyć.

Zarzuty są tym bardziej uzasadnione, że przesłanką wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest – zgodnie z art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji – podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Nie wystarczy więc, że podatnik nie zapłacił podatku.

W uchwale z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) NSA stwierdził, że sądy mają prawo badać, czy w danej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było pozorowane i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia podatku. Innymi słowy, czy art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji nie został zastosowany instrumentalnie, tylko po to, aby fiskus zyskał więcej czasu na skontrolowanie podatnika. W przeciwnym razie każde wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, nawet gdy brak podstaw materialnych czy procesowych, powodowałoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia. A na to NSA się nie zgadza.

Z kolei we wcześniejszej uchwale – z 18 czerwca 2018 r. (I FPS 1/18) – sąd ten uznał, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wystarczy zawiadomić o tym podatnika, zgodnie z art. 70c ordynacji.

Uchwała, o którą wnioskuje teraz NSA, będzie zatem kolejną dotyczącą zależności między przedawnieniem podatku a wszczęciem postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Tym razem sąd idzie o krok dalej i pyta: co, jeśli postępowanie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe zostało prawomocnie umorzone, bo nie stwierdzono znamion czynu zabronionego? Czy w ogóle doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia?

Sprawa, która stała się przyczyną skierowania pytania pod uchwałę, dotyczy spółki, która ponad 10 lat temu (w 2013 r.) brała udział w obrocie wyrobami stalowymi. Wiele było wtedy podejrzeń (często znajdujących potem potwierdzenie), że obrót stalą był pozorowany, miał służyć jedynie wyłudzaniu zwrotów VAT z budżetu państwa. W sprawie tej spółki nie było to jednak oczywiste. Jej historia kilkakrotnie zataczała koło, zapadło kilka wyroków WSA w Bydgoszczy i kilka prawomocnych orzeczeń NSA.

W lipcu 2022 r. dyrektor izby administracji skarbowej (IAS), związany oceną prawomocnego wyroku, stwierdził, że na tym etapie postępowania nie może podjąć jednoznacznego rozstrzygnięcia, bo brakuje mu dowodów. Ponownie więc skierował sprawę do rozpatrzenia naczelnikowi urzędu (I instancja). Wtedy spółka zaskarżyła decyzję dyrektora IAS do sądu, domagając się jej uchylenia i umorzenia całego postępowania podatkowego. Podkreślała, że prokurator umorzył śledztwo w tej sprawie, bo nie stwierdził, by doszło do czynu zabronionego. W tej sytuacji – jak twierdziła spółka – musiał się też przedawnić podatek. Nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji – przekonywała.

Liczy się wszczęcie

Tym razem jednak WSA w Bydgoszczy przyznał rację fiskusowi. Zgodził się z nim, że sposób zakończenia postępowania karnoskarbowego (w tym przypadku jego umorzenie) nie ma w ogóle znaczenia. Liczy się samo wszczęcie tego postępowania i zawiadomienie o tym podatnika. Już samo to wystarczy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji – argumentował sąd (I SA/Bd 429/23). Na poparcie swojej tezy przywołał wyroki NSA z 29 grudnia 2022 r. (I FSK 1115/22), 23 czerwca 2017 r. (I FSK 329/17), 23 lutego 2017 r. (I FSK 1240/15).

Spółka wniosła skargę kasacyjną od orzeczenia bydgoskiego sądu, ale NSA nie rozstrzygnął sporu, tylko przedstawił pytanie prawne poszerzonemu składowi siedmiu sędziów NSA. Dotyczy ono skutków umorzenia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Jak podkreśla doradca podatkowy Marek Kwietko-Bębnowski, postanowienie w tej sprawie było prawomocne, co oznacza, że fiskus albo nie złożył na nie zażalenia, albo uczynił to nieskutecznie. – Prawomocne umorzenie postępowania przesądza więc o ewidentnych uchybieniach organu finansowego wszczynającego postępowanie – uważa doradca (patrz: opinia w ramce). Pytanie NSA rodzi zarazem kolejne: co w sytuacji, gdyby wyrok zapadł, ale sąd karny uniewinniłby podatnika? Zwraca na to uwagę dr Łukasz Pilarczyk z kancelarii prawnej Filipiak Babicz Legal. Jego zdaniem rozwiązanie może być tylko jedno. – Instytucja zawieszenia przedawnienia podatku z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego już dawno powinna być usunięta z porządku prawnego – mówi ekspert (patrz: opinia w ramce).©℗

Czas usunąć ten przepis

Rozstrzygane zagadnienie jest bardzo aktualne, bo niestety orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tej kwestii spójne, a organy podatkowe nadal nadużywają wszczynania postępowań karnoskarbowych do zawieszenia biegu przedawnienia podatku (korzystne dla podatników orzecznictwo sądów ad ministracyjnych niewiele tu zmieniło).

Z jednej strony wydaje się, że nieuzasadnione jest zawieszanie biegu przedawnienia podatku z powodu postępowania karnoskarbowego, które wszczęto być może bez żadnych uzasadnionych podstaw, skoro finalnie je umorzono z uwagi na brak znamion przestępstwa. Dlatego racjonalne byłoby przyjęcie, że organy mogą się powoływać tylko na takie postępowanie karnoskarbowe, którego wszczęcie było uzasadnione.

Z drugiej jednak strony powstaje pytanie, co z wyrokami uniewinniającymi. One raczej też powinny mieć wpływ na termin przedawnienia podatku. Jednak to może doprowadzić do wniosku, że organ podatkowy tak naprawdę powinien poczekać na rozstrzygnięcie sprawy karnoskarbowej (i zawiesić postępowanie podatkowe), skoro to od niej zależy, czy sprawa podatkowa ma jeszcze sens. Tyle że to prowadziłoby do zablokowania sprawy podatkowej nawet na kilka lat.

Podsumowując, jakąkolwiek decyzję podejmie NSA, wywoła ona na pewno uzasadnione wątpliwości. Co tylko potwierdza, że zawieszenie przedawnienia podatku z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego już dawno powinno zostać usunięte z polskiego porządku prawnego.

Musiały być ewidentne uchybienia

Z całą pewnością pytanie NSA jest zasadne. Skoro umorzenie postępowania prokuratorskiego oznacza, że nie było podstaw do jego wszczęcia, to należy stwierdzić, że działanie organu finansowego było wadliwe, oparte na fałszywych przesłankach. Co więcej, organ ten miał możliwość złożenia zażalenia na postanowienie prokuratora o umorzeniu postępowania (na podstawie art. 306 kodeksu postępowania karnego) i obrony swojego stanowiska. Prawomocne umorzenie postępowania przesądza więc o ewidentnych uchybieniach organu finansowego wszczynającego postępowanie.

W państwie prawnym z wadliwego działania organów administracji publicznej nie można wywodzić negatywnych skutków dla obywatela, szczególnie materialnoprawnych. Właśnie to założenie, jak się wydaje, legło u podstaw podjęcia przez NSA uchwał w sprawach o sygn. I FPS 8/13 oraz I FPS 5/17.

Nie przesądzając, jakie będzie stanowisko NSA w najnowszej sprawie, można mieć nadzieję, że sąd weźmie pod uwagę zarówno naganną praktykę organów podatkowych, przejawiającą się w bezzasadnym wszczynaniu postępowań przygotowawczych, jak i ochronę wartości konstytucyjnych wpisaną w art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Należy też podkreślić, że art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji od początku wzbudzał uzasadnione wątpliwości, dotyczące przede wszystkim instrumentalnego wykorzystywania go przez organy podatkowe do zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W pewnym zakresie, ale nie do końca, zapobiegła temu uchwała z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21).