Ceny transferowe – wyzwania czekające podatników

Zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie cen transferowych podmioty powiązane mogą skorzystać z kilku zwolnień z obowiązków sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Do najpopularniejszych należy zwolnienie transakcji zawieranych przez krajowe podmioty powiązane, które łącznie spełniają następujące warunki:

• nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego,
• nie korzystają ze zwolnienia opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności strefowej i określonej w decyzji o wsparciu oraz
• nie poniosły straty podatkowej.

Wraz z Polskim Ładem od początku 2022 r. pojawił się nowy przepis dotyczący zwolnienia z obowiązków dokumentacyjnych w zakresie transakcji czystej refaktury (art. 11n pkt 10 ustawy o CIT). Aby skorzystać z tego zwolnienia, transakcja musi jednak spełnić odpowiednie wymogi, w tym:

jej przeprowadzenie nie może się wiązać z wytworzeniem przez podmiot dokonujący refaktury wartości dodanej w odniesieniu do przedmiotu transakcji (podmiot dokonujący refaktury powinien pełnić rolę administracyjną),

• rozliczenie powinno nastąpić bez uwzględniania marży lub narzutu zysku,
• rozliczenie nie może być bezpośrednio związane z inną transakcją kontrolowaną,
• rozliczenie pomiędzy podmiotami powiązanymi powinno być zrealizowane bezzwłocznie po dokonaniu zapłaty na rzecz podmiotu niepowiązanego,
• podmiot przenoszący poniesiony koszt na inny podmiot powiązany nie może mieć miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu w raju podatkowym,
• podmiot powiązany powinien mieć odpowiednią kalkulację w przypadku zastosowania klucza alokacji.

Należy zwrócić uwagę, że skorzystanie z tego zwolnienia może nastąpić tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ww. warunki. To oznacza, że każdy przypadek refaktury wymaga szczegółowej analizy, zwłaszcza w zakresie posiadanych kalkulacji lub powiązania transakcji refaktury z inną transakcją kontrolowaną, jak np. w przypadku refaktury mediów towarzyszącej transakcji wynajmu powierzchni.

Tym samym trzeba zachować szczególną ostrożność w kwestii skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia pełnej lokalnej dokumentacji cen transferowych. Warto przy tym pamiętać, że zastosowanie zwolnienia nie powoduje wyłączenia obowiązku sporządzenia informacji TPR dotyczącej transakcji, do której się ono odnosi.

Podmioty, które muszą sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych, a także realizujące niektóre zwolnione transakcje kontrolowane, składają właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego – w terminie do końca 11. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego – informację o cenach transferowych za rok podatkowy. Dla większości podatników termin na złożenie informacji TPR będzie zatem upływał 2 grudnia br. (termin jest przesunięty, ponieważ 30 listopada br. wypada w sobotę).

W związku ze zmianami, jakie zaszły w zakresie podpisywania i składania informacji TPR od 2022 r., należy zauważyć, że – na podstawie obecnie obowiązujących przepisów – w większości przypadków to członkowie zarządu są zobowiązani do podpisywania formularza TPR.

Mogłoby się wydawać, że członek zarządu spółki z założenia ma uprawnienie do jej reprezentowania, zatem nie musi on dysponować dodatkowym pełnomocnictwem do złożenia informacji o cenach transferowych. Jak okazuje się, nic bardziej mylnego – otóż członek zarządu podpisujący formularz TPR również powinien dysponować pełnomocnictwem do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (UPL-1). Co więcej, w praktyce może spowodować to konieczność udzielenia przez członka jednoosobowego zarządu pełnomocnictwa w stosunku do samego siebie (sic!).

Przypominamy, że formularz pełnomocnictwa UPL-1 musi być złożony w formie pisemnej lub elektronicznej do właściwego urzędu skarbowego. Przy czym pełnomocnictwo staje się skuteczne dopiero po jego zarejestrowaniu przez urząd, stąd istotne jest złożenie go z wyprzedzeniem, aby móc w terminie wywiązać się z obowiązków sprawozdawczych w zakresie cen transferowych. Jeśli członkiem zarządu podpisującym formularz TPR będzie nierezydent, to do prawidłowej weryfikacji pełnomocnictwa UPL-1 będzie wymagane posiadanie przez niego numeru PESEL. Oprócz tego nie jest możliwe podpisanie informacji o cenach transferowych przez pełnomocnika, z wyjątkiem pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym lub biegłym rewidentem.

Przy obecnych ograniczeniach systemowych członek zarządu będący nierezydentem, który nie ma numeru PESEL, nie może złożyć formularza TPR. Formularza TPR za 2023 r. nie może – jak już wskazaliśmy wcześniej – złożyć dowolny pełnomocnik mający pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1. Zgodnie z aktualnymi przepisami w zakresie cen transferowych formularz TPR za 2023 r. (analogicznie do formularza za 2022 r.) może podpisać:

• osoba fizyczna – w przypadku podmiotu powiązanego będącego osobą fizyczną;
• osoba upoważniona przez przedsiębiorcę zagranicznego do reprezentowania go w oddziale – w przypadku podmiotu powiązanego będącego przedsiębiorcą zagranicznym posiadającym oddział działający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
• kierownik jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, a w przypadku gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy – przez wyznaczoną osobę wchodzącą w skład tego organu;
• pełnomocnik z tytułem adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub biegłego rewidenta.

W związku z tym w przypadku polskich spółek kapitałowych, których zarząd składa się wyłącznie z rezydentów zagranicznych, dopuszczalne jest podpisanie informacji TPR przez pełnomocnika, który jest adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym lub biegłym rewidentem. Co istotne, taki pełnomocnik, poza uprawnieniem do wykonywania jednego z ww. zawodów zaufania publicznego, musi mieć również pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1, udzielone mu przez członka zarządu.

Termin na złożenie TPR przypada na koniec 11. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. Ponadto, w przypadku części podatników, przed złożeniem TPR trzeba będzie spełnić wymogi techniczne niezbędnych do prawidłowego złożenia formularza (m.in. zarejestrowanie UPL-1), na co należy zarezerwować czas.

Zgodnie z ustawą o CIT do obowiązkowych elementów lokalnej dokumentacji cen transferowych należą m.in.:

• opis podmiotu powiązanego,
• opis transakcji, w tym analiza funkcji, ryzyk i aktywów, a także
• analiza cen transferowych, czyli analiza porównawcza albo analiza zgodności.

Analiza zgodności jest przygotowywana wówczas, gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności.

Przy czym od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2021 r. w przypadku transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty powiązane spełniające definicję „mikroprzedsiębiorcy” lub „małego przedsiębiorcy” w rozumieniu prawa przedsiębiorców lokalna dokumentacja cen transferowych może nie zawierać analizy porównawczej lub analizy zgodności.

Przypominamy, że zgodnie z prawem przedsiębiorców za „mikroprzedsiębiorcę” uważany jest przedsiębiorca, który w co najmniej jednym roku z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniał łącznie następujące warunki:

• zatrudniał średniorocznie mniej niż 10 pracowników oraz
• osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych, który nie przekroczył 2 mln euro (w równowartości w złotych) lub
• sumy aktywów bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły 2 mln euro (w równowartości w złotych).

Z kolei „mały przedsiębiorca” to przedsiębiorca, który w co najmniej jednym roku z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniał łącznie poniższe warunki:

• zatrudniał średniorocznie mniej niż 50 pracowników oraz
• osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych, który nie przekroczył 10 mln euro (w równowartości w złotych) lub
• sumy aktywów bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 10 mln euro (w równowartości w złotych).

Aby wykazać, że podmiot skorzystał ze zwolnienia w wyżej wskazanym zakresie, w polu „Metoda weryfikacji ceny” w sekcji D formularza TPR należy wybrać kod MW00 – „Nie dotyczy”. Wybór kodu MW00 w formularzu spowoduje, że dalsze pola dotyczące analizy cen transferowych lub analizy zgodności nie pojawią się do uzupełnienia.

Obecny reżim prawny w obszarze cen transferowych przewiduje liczne obowiązki w zakresie dokumentacyjnym oraz sprawozdawczym dla transakcji przeprowadzanych z podmiotami powiązanymi. Są to w szczególności sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych zawierającej opis transakcji, których wartość w danym roku podatkowym przekracza odpowiedni próg dokumentacyjny i nie korzysta ze zwolnienia, a także terminowe złożenie informacji o cenach transferowych.

W większości przypadków przepisy odnoszące się do zagadnienia cen transferowych dotyczą transakcji zawieranych między jednostkami powiązanymi. Wyjątek w tym zakresie wprowadza art. 11o ustawy o CIT. Nakłada on na podatników obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji innej niż transakcja kontrolowana, przeprowadzanej z podmiotem mającym siedzibę, miejsce zamieszkania lub zarząd na terytorium jednego z rajów podatkowych, jeżeli wartość tej transakcji za rok podatkowy przekracza odpowiednio:

• 2,5 mln zł – w przypadku transakcji finansowej,
• 500 tys. zł – w przypadku transakcji innej niż transakcja finansowa.

Zgodnie z art. 11t ustawy o CIT w zakresie transakcji rajowych powstaje także obowiązek raportowania w informacji TPR niezależnie od istnienia między stronami powiązań. Co ważne, w przypadku takich transakcji lokalna dokumentacja cen transferowych powinna zawierać dodatkowy element, jakim jest uzasadnienie gospodarcze transakcji, w szczególności opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych. Przy czym od 2022 r. lokalna dokumentacja cen transferowych sporządzana dla transakcji rajowych może nie zawierać analizy porównawczej lub analizy zgodności. Aby wykazać, że podmiot skorzystał ze zwolnienia w wyżej wskazanym zakresie, w polu „Metoda weryfikacji ceny” w sekcji D formularza TPR należy wybrać kod MW00 – „Nie dotyczy”. Wybór kodu MW00 w formularzu spowoduje, że dalsze pola dotyczące analizy cen transferowych lub analizy zgodności nie pojawią się do uzupełnienia.

Przypominamy, że lista krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową znajduje się w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Do najczęściej występujących transakcji rajowych podlegających obowiązkom z zakresu cen transferowych należą eksport i import towarów. ©℗