Już sama klasyfikacja usług i dostaw jako takich, które mogą zostać uznane za ciągłe, nie zawsze jest łatwym zadaniem. Zagadnienie to jest przedmiotem sporów również w orzecznictwie. Ścierają się tutaj bowiem dwa poglądy. Według pierwszego o usługach czy dostawach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy zgodnie z ich naturą nie sposób wyodrębnić poszczególnych czynności świadczącego. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 173/16). Drugie stanowisko – które moim zdaniem zasługuje na aprobatę – jest takie, że o ciągłości można mówić również w przypadku powtarzalności dostaw czy usług realizowanych przez pewien czas. Dla takiego ich statusu nie jest konieczne, by spełniony był warunek, iż nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i że nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne. Chodzi tutaj o ciąg kolejnych świadczeń realizowanych w ramach ustalenia umownego stron – przyjętego zobowiązania do wykonywania szeregu czynności objętych jednym stosunkiem prawnym. Istotne przy tym jest założenie powtarzalności świadczeń, zdefiniowanie okresów rozliczeniowych lub terminów płatności (tak np. NSA w wyroku z 11września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16, czy z 4 sierpnia 2000 r., sygn. akt I FSK 1848/17).
Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 738/20: „W świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT [ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 – red.] oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze. Prawidłowo ocenił więc sąd, iż pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie, należy (jak już wskazano wyżej) definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 dyrektywy 112 [dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE L z 2024 r. poz. 1641 – red.], co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia, bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”.
Kiedy usługa jest wykonana?
Wykazanie, że dane świadczenie ma charakter ciągły i jest realizowane w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych, jest istotne przy identyfikacji momentu wykonania. Związane jest to z tym, że prawodawca zdefiniował moment wykonania takich usług w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a poprzez art. 19a ust. 4 ustawy o VAT objął tymi zasadami również dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły (z wyłączeniem wydania towaru w ramach leasingu finansowego, a także wydania towaru na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika).
Przepisy te – słusznie postrzegane jako stanowiące implementację art. 64 ust. 2 dyrektywy 112 – wskazują, iż usługę (odpowiednio również dostawę), dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę (dostawę) świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Zastrzec trzeba, że regulacje te nie określają wprost w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń ciągłych, a jedynie moment ich wykonania.
Co to oznacza? Otóż, w przypadku ciągłych usług czy dostaw, dla których prawodawca nie wprowadził żadnych szczególnych zasad wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego, a w odniesieniu do których podatnik uprzednio nie otrzymał wpłaty na poczet ceny, obowiązek podatkowy powstanie z końcem okresu rozliczeniowego (nie później niż na koniec roku). Natomiast funkcja tych regulacji jest ograniczona w przypadku usług i dostaw, które są objęte lex specialis w obszarze powstawania obowiązku podatkowego.
Gdy czyta się art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, to pierwsze na myśl przychodzą takie usługi jak najem, leasing, wodociągowe, telekomunikacyjne czy dostawy energii. I słusznie, lecz dla tych usług (i niektórych innych) o niewątpliwie ciągłym charakterze prawodawca w szczególny sposób zdefiniował moment powstania obowiązku podatkowego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, co jeszcze bardziej ułatwia ich opodatkowanie VAT. Czy zatem art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają do nich zastosowania? Moim zdaniem należy je również stosować przy rozliczeniu takich świadczeń, lecz wyłącznie dla potrzeb wyznaczenia momentu wykonania (zwłaszcza dla potrzeb fakturowania). Nie mają natomiast wpływu na moment ich opodatkowania.
Przykład 1
Niewystawione faktury
Księgowość spółki wodociągowej zorientowała się, że przez trzy miesięczne cykle rozliczeniowe nie były wystawiane faktury dla małej grupy klientów. Zgodnie z zawartą umową usługi wodociągowe są świadczone w miesięcznych okresach rozliczeniowych, przy czym chodzi o miesiące kalendarzowe. Termin płatności został ustalony w umowach jako 14. dzień od dnia wystawienia faktury. To oznacza, że w każdym przypadku – również dla tych transakcji, które nie były fakturowane – za datę wykonania usług (czyli datę sprzedaży) należy uznawać ostatni dzień każdego miesiąca kalendarzowego (na marginesie: tak też spółka powinna rozpoznawać przychód w CIT). Jednak niezależnie od daty sprzedaży obowiązek podatkowy – również dla tych uprzednio niefakturowanych okresów – powstaje w dniu wystawienia faktury (tutaj termin płatności nie wystąpi przed datą wystawienia faktury).
Zatem, paradoksalnie, w przypadku świadczeń, do których w naturalny sposób powinny mieć zastosowanie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, regulacje te mają dość ograniczone znaczenie. Inaczej jest, jeżeli chodzi o tę sprzedaż o charakterze ciągłym, dla której prawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z datą jej wykonania. Trzeba tutaj wskazać na usługi czy dostawy towarów, do których zastosowanie ma zasada ogólna (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi), ale również np. realizowane w sposób ciągły fakturowane roboty budowlane. W ich przypadku co prawda ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy (datę jego powstania) z dniem wystawienia faktury, jednak robi przy tym zastrzeżenie, że nie może to być później niż w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi (poprzez wskazanie na termin fakturowania) – a tę w przypadku usług ciągłych należy identyfikować z uwzględnieniem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.
Dla wszystkich takich usług moment ich wykonania czy dokonania dostawy (wobec braku wcześniejszej zapłaty) to jednoczenie data powstania obowiązku podatkowego (a co za tym idzie opodatkowania), a często również wyznacznik właściwego kursu dla transakcji walutowych.
Niewątpliwie wprowadzenie dla sprzedaży ciągłej takiej szczególnej regulacji, odnoszącej się do momentu jej wykonania, stanowi duże uproszczenie, a jednocześnie pozwala na wspólne rozliczenie szeregu świadczeń danego okresu, który wcale nie musi odpowiadać miesiącowi kalendarzowemu. Jeżeli dany okres rozliczeniowy kończy się w innym dniu niż ostatni dzień miesiąca kalendarzowego, to właśnie w tym dniu, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, sprzedaż jest wykonana, co w wielu przypadkach oznacza moment powstania obowiązku podatkowego.
Zatem właściwa konstrukcja umowy może legalnie i skutecznie „przesunąć” moment opodatkowania sprzedaży. Jest to szczególnie ważne zwłaszcza wtedy, gdy świadczący identyfikuje inne parametry niezbędne do opodatkowana na podstawie informacji uzyskiwanych od kontrahentów.
Przykład 2
Zmiana okresu rozliczeniowego
Spółka, w ramach stałej współpracy, na podstawie umowy świadczy usługi marketingowe. Realizuje je w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Problem w tym, że dla zafakturowania i opodatkowania usługi spółka musi uzyskać informacje od kontrahentów, które niejednokrotnie przekazywane są po 25. dniu następnego miesiąca. Opóźnienie takie nie tylko uniemożliwia spółce prawidłowe fakturowanie, ale również terminowe opodatkowanie usług i wymusza comiesięczne korekty JPK_V7M. Po przeprowadzonej analizie doradca podatkowy stwierdził, że biorąc pod uwagę charakter świadczonych usług, wcale nie jest konieczne, by usługa była świadczona w okresach miesięcy kalendarzowych. Zaproponował więc, by w dalszym ciągu stosowany był miesięczny okres rozliczeniowy, przy czym strony powinny wskazać w umowie, że chodzi o okres np. od 5. do 4. dnia następnego miesiąca. Tym sposobem spółka może prawidłowo rozliczać i fakturować sprzedaż, gdyż nawet przy opóźnionym raportowaniu przez klientów spółka zdąży wykonać swoje obowiązki.
Znaczenie raportów i protokołów
Ważne jest to, że prawodawca, regulując w szczególny sposób zasady wyznaczania momentu wykonania sprzedaży ciągłej, wskazuje w pierwszym zdaniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT na koniec okresu, do którego odnoszą się rozliczenia czy płatności, a nie do momentu identyfikacji należnych kwot czy raportu, który pozwala na ich ustalenie. Owszem, dla właściwego opodatkowania sprzedaży trzeba mieć wiedzę m.in. na temat podstawy opodatkowania, ale to, że świadczący nie zagwarantował sobie w wystarczający sposób takich informacji, nie może stanowić przesłanki do odsunięcia momentu wykonania świadczenia.
Również sam raport czy informacja o wykonaniu świadczenia nie wyznacza (poprzez datę sporządzenia) momentu wykonania czynności i powstania obowiązku podatkowego. Owszem, byłoby tak, gdyby ten raport, protokół itp. (jego przygotowanie) stanowił element usługi. Oznacza to, że w pewnych okolicznościach to raport przygotowywany przez świadczącego (acz nie zawsze) i data jego wykonania może wyznaczać datę realizacji świadczenia. W każdym jednak przypadku – czy to świadczeń jednorazowych, czy okresowych – istotne jest to, jaki jest charakter takiego raportu i czy stanowi on element czynności, czy tylko potwierdzenie jej wykonania (w drugim przypadku data jego sporządzenia nie wyznacza daty sprzedaży).
Jak się zdaje, rozróżnienie pomiędzy końcem okresu a wskazaniem na wartość świadczeń w okresie oraz raportem będącym elementem usługi i raportem potwierdzającym jej wykonanie (względnie jej wartość) umknęło podatnikowi, który uzyskał interpretację indywidualną z 4 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.421.2024.1.RM. Moim zdaniem dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej słusznie nie zgodził się z wnioskodawcą i wskazał, że: „(…) w odniesieniu do świadczonych usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły, z tytułu których Spółka otrzymuje/otrzyma wynagrodzenie w postaci tantiem, obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału), za który Spółka otrzyma Raport, a nie w momencie otrzymania Raportu od danego Kontrahenta”. Interpretacja ta nie wpłynie negatywnie na wykładnię dotyczącą daty opodatkowania świadczeń okresowych, a wręcz stanowi potwierdzenie – moim zdaniem – prawidłowego poglądu. ©℗
