Utrzymanie dróg z 23-proc. VAT, ale prymat ma zasada zaufania do organów państwa

W szóstym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, czyli de facto sankcji za to, że firma zastosowała 8-proc. VAT zamiast 23-proc.

Wszystkie te wyroki dotyczą głośnego sporu o to, jaką stawkę VAT powinny były wykazywać na fakturach firmy, które wygrały przetargi na utrzymanie dróg. We wszystkich tych sprawach zamawiającym była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad.

Każdy z sześciu wyroków NSA dotyczył tej samej spółki świadczącej usługi całorocznego utrzymania dróg. Problem polegał na tym, że nie traktowała ona usługi jako kompleksowej i do części prac stosowała stawkę 8 proc. (np. dla usług odśnieżania i usuwania oblodzenia, usuwania chwastów i utrzymania trawników, sprzątania ulic, usuwania odpadów, czyszczenia i sprzątania).

W rezultacie – jak stwierdził fiskus – spółka zaniżała podatek należny. Spór dotyczył lat 2013–2017.

Narzucone warunki

Spółka broniła się, tłumacząc, że takie wyodrębnienie usług wynikało wprost z umów zawieranych z zamawiającym – Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad. To GDDKiA – organ reprezentujący Skarb Państwa – wyodrębniła w SIWZ, czyli specyfikacji istotnych warunków zamówienia (a ostatecznie także w umowach ze spółką), świadczenia składowe, m.in. w celach kalkulacyjnych.

Spółka tłumaczyła, że nie mogła zastosować innych zasad opodatkowania przedmiotu zamówienia niż określone w SIWZ, bo gdyby tak zrobiła, to jej oferta zostałaby bezwzględnie odrzucona jako zawierająca błąd w obliczeniu ceny. To GDDKiA narzuciła taki, a nie inny sposób rozliczania usług, korzystając ze swojej uprzywilejowanej pozycji zamawiającego w przetargu publicznym – podkreślała spółka.

Wszyscy tak postępowali

Przyznała, że nie występowała o interpretację indywidualną, ale w czasie, gdy składała ofertę do GDDKiA, był jej znany pogląd organów podatkowych, w tym samego ministra finansów. Wynikało z niego, że usługi utrzymania dróg i autostrad w systemie „utrzymaj standard” powinny być opodatkowane odrębnymi stawkami.

Tak postępowali wszyscy przedsiębiorcy wykonujący identyczne usługi – argumentowała firma.

Tłumaczyła, że nie była w stanie przewidzieć, że skarbówka zmieni potem (ostatecznie w 2017 r.) swoją wykładnię mimo braku jakichkolwiek zmian przepisów w tym zakresie.

Uważała, że jeżeli w ogóle którejś ze stron można by postawić zarzut braku wystąpienia o indywidualną interpretację, to nie spółce, tylko właśnie GDDKiA. Bo to na niej ciążył obowiązek zweryfikowania stawek VAT i to ona, kształtując warunki umów zawieranych z wykonawcami, narażała ich na podatkowe ryzyko. Sama zaś uzyskiwała korzyść, bo płaciła mniej za świadczone przez nich usługi – argumentowała firma.

Fiskus nieugięty

Te argumenty absolutnie nie przekonały organów podatkowych. Z wydanych przez nie decyzji jasno wynikało, że spółka świadczyła kompleksową usługę utrzymania dróg i każda fakturowana część robót powinna być ze stawką 23 proc. VAT bez względu na rodzaj wykonanych prac.

Co na to NSA

Przed sądem I instancji spółka wygrała w trzech sprawach, a w trzech przegrała. Ostatecznie jednak wyszła zwycięsko z każdej z nich.

– Jeśli chodzi o spór za 2013 r., to Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uczynił tak z uwagi na brak odniesienia się przez WSA do kwestii przedawnienia, w tym do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego – relacjonuje doradca podatkowy Aneta Haliżak, jeden z pełnomocników spółki.

W sprawach dotyczących lat 2014–2015 sąd kasacyjny uchylił wyroki gliwickiego WSA oraz decyzje obu instancji. Orzekł (reformatoryjnie) na korzyść spółki, bo uznał, że do 2017 r. nie miała ona podstaw do zmiany stanowiska w zakresie stawki VAT. Zwrócił uwagę na to, że na moment ustalania warunków przetargowych i później, do 2014 r., funkcjonowało jednolite stanowisko w zakresie opodatkowania takiego typu umów, zgodnie z którym powinny być do nich stosowane oddzielne stawki VAT. Potem stanowisko sądów i organów administracji w tym zakresie się zróżnicowało. Natomiast dopiero w 2017 r. wykładnia się ustabilizowała i wiadomo już było, który pogląd jest dominujący.

– Sąd kasacyjny wziął też pod uwagę szczególny status GDDKiA jako organu państwowego, wobec którego podatnik (przedsiębiorca) działa w zaufaniu i od którego ma prawo oczekiwać znajomości przepisów prawa oraz prawidłowego formułowania treści umów – podkreśla Aneta Haliżak.

Dodaje, że – na co również zwrócił uwagę NSA – ze względu na dominującą pozycję zamawiającego (GDDKiA) spółka nie miała możliwości zmiany warunków umownych.

Liczy się zaufanie

Jeśli natomiast chodzi o sprawy z lat 2016–2017, to tu stanowisko sądów obu instancji było jednomyślne. Zgodnie orzekły one, że owszem, usługi były kompleksowe, ale z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych nie można przerzucać negatywnych konsekwencji na podatnika.

Nie ma sankcji

Jedna z tych spraw (sygn. akt I FSK 1085/21) dotyczyła 30-proc. sankcji w VAT, czyli dodatkowego zobowiązania, które naczelnik urzędu celno-skarbowego nakazał spółce zapłacić za wszystkie miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r.

Spółka broniła się przed sankcją, tłumacząc, że w momencie zawierania umów z GDDKiA działała w dobrej wierze. Zarzuciła naczelnikowi urzędu, że w ogóle nie wziął tego pod uwagę, podobnie jak celu wprowadzenia sankcji. Przypominała, że sankcje w VAT miały penalizować ewidentne nadużycia ze strony podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. W jej przypadku – jak podkreślała – nie miało to miejsca.

WSA w Gliwicach uznał jej skargę za zasadną. Przede wszystkim stwierdził, że już samo uchylenie decyzji naczelnika w sprawie stawki VAT skutkuje koniecznością uchylenia także drugiej decyzji – ustalającej dodatkowe, 30-proc. zobowiązanie podatkowe (sankcję w VAT).

Niezależnie od tego sąd nie zgodził się ze skarbówką, że sankcja w VAT jest stosowania automatycznie, bo tak wynika z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Należy tu stosować zasadę proporcjonalności zgodnie z wyrokiem TSUE z 15 września 2016 r. (C-518/14) – orzekł WSA.

Potwierdził to TSUE

Jego wyrok zapadł, zanim jeszcze unijny trybunał wydał inne orzeczenie – w którym bezpośrednio odniósł się do polskich sankcji w VAT. 15 kwietnia 2021 r. (C-935/19) TSUE orzekł, że sankcje muszą być miarkowane, a ich wysokość powinna zależeć od okoliczności sprawy i stopnia zawinienia samego podatnika.

NSA wziął pod uwagę również to orzeczenie TSUE, oddalając skargę kasacyjną fiskusa w sprawie 30-proc. sankcji w VAT.©℗

Zasada zaufania podatnika do organów państwa zyskuje nowy wymiar

Te wyroki są pierwszymi od 2019 r. (kiedy to zapadło pierwsze takie orzeczenie), w których NSA podtrzymał pozytywne dla podatników rozstrzygnięcia, opierając się na szeroko rozumianej zasadzie zaufania podatnika do organów państwa. Sąd kasacyjny przyznał tej zasadzie prymat nad interpretacją przepisów podatkowych.

Wyroki mają bardzo istotny wymiar praktyczny, ponieważ wpływają na pozycję podatników w analogicznych sporach, których sprawy nie zostały jeszcze prawomocnie rozstrzygnięte. Dają nadzieję na wygraną w często nierównej walce o swoje prawa. W wielu przypadkach bowiem profiskalna wykładnia przepisów narusza prawa uczciwych podatników, którzy często podejmują decyzje biznesowe, kierując się aktualnym na dany dzień rozumieniem przepisów podatkowych. Potem ci sami podatnicy są obciążani negatywnymi konsekwencjami późniejszej zmiany rozumienia tych przepisów. Niekorzystne dla nich ustalenia wynikają wyłącznie ze zmiany wykładni przepisów podatkowych w czasie.

Dzięki orzecznictwu NSA zasada zaufania podatnika do organów państwa zyskuje nowy wymiar. Staje się kolejnym narzędziem ochrony praw podatników po zasadzie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, walorze ochronnym interpretacji indywidualnej czy utrwalonej linii interpretacyjnej. Zasada zaufania podatnika może stanowić samodzielną podstawę do uchylenia negatywnych konsekwencji zmiany wykładni przepisów.©℗

orzecznictwo