Forma wynajmu tj. na cele prywatne czy w ramach działalności decyduje o sposobie jego opodatkowania. Więcej możliwości wyboru mają tutaj przedsiębiorcy, przy czym i dla nich obecnie korzystniejszy od zasad ogólnych może być ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, choć i tutaj pojawią się kontrowersje.

Podatnik PIT może rozliczać najem w ramach działalności gospodarczej lub jako osoba prywatna. W tym drugim przypadku może rozliczać się z fiskusem wyłącznie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. podatkiem przychodowym (bez możliwości uwzględniania kosztów). Z kolei prowadząc działalność gospodarczą mamy do wyboru aż trzy formy opodatkowania najmu: podatek zryczałtowany, zasady ogólne – czyli skala podatkowa, oraz 19 proc. podatek liniowy. Brak wyboru określonej formy opodatkowania narzuca obowiązek rozliczenia wynajmu w ramach działalności gospodarczej skalą podatkową.

Kontrowersje wokół amortyzacji

Zgodnie z obowiązującymi przepisami tylko podatnik prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki cywilnej lub jawnej, może rozliczać otrzymywane wynagrodzenie na zasadach ogólnych uwzględniając koszty uzyskania przychodów. Kwota czynszu najmu staje się wówczas przychodem, z kolei kosztami jego uzyskania mogą być zarówno wydatki bieżące, związane z obsługą nieruchomości (czynsz, media, wydatki remontowe), jak też rozliczane w czasie koszty jej nabycia (amortyzacja).

Co istotne, obecnie brak jest możliwości pomniejszania przychodu o odpisy amortyzacyjne od nieruchomości mieszkalnych. Zagadnienie to budzi wiele kontrowersji i wciąż można spotkać rozbieżne orzecznictwo dotyczące tej kwestii. Rozbieżności dotyczą tego, na ile to wyłączenie (wprowadzone tzw. Nowym Ładem) jest zgodne z Konstytucją. Przykładowo łódzki sąd administracyjny kwestionował tę zmianę jako niezgodną z konstytucyjną ochroną praw nabytych (wyrok z 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 482/22). Z kolei NSA w wyroku z 13 lipca 2023r. (sygn. akt II FSK 119/23), zaaprobował takie rozwiązanie u podatników, którzy przed nowelizacją przepisów rozpoczęli amortyzację i musieli zaniechać dokonywania odpisów po wejściu w życie zmian.

Warto też zwrócić uwagę na ciekawy wyrok WSA we Wrocławiu z 9 maja 2023 r. (sygn. akt SA/Wr 960/23). Wrocławski sąd dopuścił możliwość kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych, ale wykorzystywanych do celów biurowych. Ratio legisnowelizacji – jak wskazał sąd w uzasadnieniu – było bowiem takie aby z kosztów wyłączyć tylko odpisy amortyzacyjne odnoszące się do nieruchomości mieszkalnych przeznaczonych na wynajem.

Wielu podatników, których dotknęła zmiana wprowadzona Nowym Ładem oczekuje obecnie na ostateczne rozstrzygnięcie przez NSA skarg kasacyjnych w swoich sprawach.

Koszty uzyskania przychodów

Możliwość uwzględniania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów ma fundamentalne znaczenie w podatkach dochodowych. Dotychczas często amortyzacja przesądzała o wyborze tej formy opodatkowania najmu. Dotyczyło to zwłaszcza nieruchomości używanych (gdzie upłynęło co najmniej pięć lat od przekazania ich do użytkowania), które umożliwiały pełną amortyzację w okresie lat dziesięciu.

W chwili obecnej kontrowersje związane z odpisami amortyzacyjnymi w przypadku nieruchomości mieszkalnych zmniejszyły zainteresowanie tą formą opodatkowania.

Zasady ogólne opodatkowania (tj. skala podatkowa) ze stawkami: 12 proc. do 120 tys. zł dochodu, a powyżej tego limitu – 32 proc. i dodatkowo 9-proc. składka zdrowotna, są korzystne dla podatników ponoszących wysokie koszty lub korzystających z możliwości rozliczania się ze współmałżonkiem. Przekroczenie bowiem pierwszego progu prowadzi do efektywnego opodatkowania w wysokości aż 41 proc. Z kolei wybór 19-proc. stawki liniowej skutkuje koniecznością zapłaty również składki zdrowotnej w wysokości 4,9 proc. od osiąganego dochodu, co daje łączne obciążenie w wysokości 23,9 proc.

Niewątpliwie zaletą podatku liniowego jest odrębne opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej. Rozliczanie się według skali podatkowej narzuca bowiem obowiązek sumowania wszystkich uzyskanych dochodów np. z umowy o prace, czy zleceń z dochodami z działalności gospodarczej i opodatkowywanie ich łącznie.

Korzystnie na ryczałcie

Szczególną formą rozliczania wynajmu jest podatek zryczałtowany. Rozwiązanie to oparte jest na opodatkowaniu przychodu, bez możliwości rozpoznania kosztów ich uzyskania. Co istotne najem prywatny może być rozliczany wyłącznie na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przypadku natomiast rozliczania najmu w ramach prowadzonej działalności, niewątpliwie jest to korzystne rozwiązanie w przypadku wynajmu nieruchomości mieszkalnych, w związku z opisanymi wyżej kontrowersjami w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Co więcej, ustawodawca wprowadził atrakcyjną stawkę podatku – 8,5 proc., ale tylko do rocznej kwoty przychodów w wysokości 100 tys. zł. Powyżej tego progu stawka wzrasta do 12,5 proc.

Gdy wynajem jest rozliczany przez jednego z małżonków, możliwe jest wykorzystanie limitu 200 tys. zł, pod warunkiem że wynajem dotyczy nieruchomości objętych wspólnością małżeńską oraz współmałżonek zgłosił takie rozliczenie do organu podatkowego. W praktyce możliwe jest zwiększenie tego limitu aż do kwoty 300 tys. zł, jeżeli jeden z małżonków rozlicza wynajem nieruchomości wspólnych (oraz pozostających w jego majątku odrębnym), a drugi wynajmuje lokale pozostające tylko w jego majątku odrębnym.

Jak wspomniano, podatek zryczałtowany jest jedną z form opodatkowania najmu dostępną dla podatników prowadzących działalność gospodarczą, natomiast osoby wynajmujące nieruchomości na cele prywatne muszą stosować to rozwiązanie. Nie obyło się jednak i w tym przypadku bez kontrowersji. Stałym elementem rozliczanym w ramach wynajmu są bowiem opłaty eksploatacyjne (tzw. media).

Organy podatkowe zasadniczo nie mają wątpliwości, że podatnicy wynajmujący nieruchomości poza działalnością gospodarczą opodatkowują tzw. faktyczne przysporzenie otrzymywane od najemcy, tj. kwotę wynagrodzenia określoną w umowie najmu. Wyodrębnione natomiast w umowie koszty eksploatacyjne ponoszone przez najemcę są wyłączone z podstawy opodatkowania. O tyle u osób prowadzących działalność gospodarczą pojawił się problem, czy otrzymywane od najemcy kwoty na poczet opłat wpłacanych następnie np. do spółdzielni lub zarządcy, są dla wynajmującego przychodem do opodatkowania.

Pojawiły się interpretacje, że wydatki takie należy traktować jako „hipotetyczne koszty uzyskania przychodu”, które ze względu na charakter podatku zryczałtowanego, nie będą pomniejszały podstawy opodatkowania (por. interpretacja dyrektora KIS z 19 sierpnia 2022 r., sygn. nr 0113-KDIPT2-1.4011.440.2022.2.ID). Słowem, otrzymywane od najemcy środki pieniężne z tytułu refakturowania kosztów opłat eksploatacyjnych przy najmie prowadzonym w ramach działalności gospodarczej, stanowią przychód z tej działalności, od którego należy odprowadzić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W praktyce prowadzi to jednak do zróżnicowania zasad opodatkowania wynajmu nieruchomości podatkiem przychodowym, w zależności od tego, czy podatnik robi to w ramach prowadzonej działalności, czy też jako osoba prywatna.

W uzupełnieniu warto dodać, że ryczałt wybrać mogą osoby osiągające przychody roczne tylko do kwoty równowartości 2 mln euro. Prowadząc działalność opodatkowaną w tej formie nie mogą rozliczać się wspólnie z małżonkiem, mając nawet wspólność majątkową. To wyłącznie nie ma zastosowania u osób, które opodatkowują wynajem ryczałtem jako osoby prywatne.

Najem w CIT

Przepisy ustawy o CIT nie wprowadzają szczególnych zasad opodatkowania przychodów z najmu. Podlegają one zatem opodatkowaniu jak każde inne przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Warto jednak zwrócić uwagę na możliwość opodatkowania wynajmu tzw. estońskim CIT, co stało się powszechne w odniesieniu do wynajmu nieruchomości mieszkalnych.

O ile bowiem również w CIT wyłączona jest możliwość ich amortyzacji, o tyle charakter estońskiego CIT umożliwia naliczanie bilansowych odpisów amortyzacyjnych w miejsce podatkowych. Takie odpisy bilansowe stają się kosztem i pomniejszają wynik (zysk) bilansowy, który ostatecznie podlega opodatkowaniu na moment wypłaty dla udziałowców lub akcjonariuszy.

Pamiętać jednak należy, że rozwiązanie to skutkować może pojawieniem się pułapki finansowej. Generowanie kosztów bilansowych skutkuje bowiem zmniejszeniem zysku spółki. W konsekwencji z jednej strony posiadać ona będzie środki pieniężne pochodzące z czynszów najmu, a z drugiej wykazując niski zysk lub nawet stratę, nie będzie mogła ona ich wypłacić w pełnej wysokości jako dywidendy. Warto zatem przy wyborze estońskiego CIT długoterminowo przeanalizować zakładane przepływy pieniężne pomiędzy spółką, a jej właścicielami.