Opodatkowanie podziału przez wyodrębnienie. Przepis wciąż wzbudza wątpliwości interpretacyjne

Możliwość dokonania podziału przez wyodrębnienie została wprowadzona od 15 września 2023 r. przez ustawę z 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 529 par. 1 pkt 5 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) podział przez wyodrębnienie dokonywany jest poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona. Wspólnicy spółki dzielonej nie są stroną transakcji, nie uczestniczą w procesie podziału i nie obejmują w jego efekcie udziałów/akcji spółki, do której przenoszona jest część majątku. W podziale przez wyodrębnienie to spółka dzielona otrzymuje prawa udziałowe w spółce przejmującej/nowo zawiązanej, co wskazuje na funkcjonalne podobieństwo podziału przez wyodrębnienie do aportu części przedsiębiorstwa.

PERSPEKTYWA SPÓŁKI PRZEJMUJĄCEJ

Specyfika wprowadzonego do polskiego prawa niespełna rok temu rodzaju podziału spółek prowadzi do powstania wątpliwości dotyczących opodatkowania tej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Kwestia powstania przychodu dla spółki przejmującej/nowo zawiązanej w związku z podziałem została uregulowana w szczególności w następujących przepisach ustawy o CIT:

• art. 12 ust. 1 pkt 8c – zgodnie z którym przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;
• art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz 3g – zgodnie z którymi przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT może zostać pomniejszony o wartość, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT we wskazanym tam zakresie;
• art. 12 ust. 1 pkt 8d – zgodnie z którym do przychodów podlegających opodatkowaniu zalicza się w szczególności wartość rynkową (ustaloną na dzień poprzedzający dzień podziału) majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

Co budzi wątpliwości?

Literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT mogłaby prowadzić do wniosku, że przychodem spółki przejmującej/nowo zawiązanej jest cała wartość majątku otrzymanego od spółki dzielonej, gdyż w przypadku podziału przez wyodrębnienie spółka przejmująca/nowo zawiązana nie ma o co pomniejszyć swojego przysporzenia. W przypadku podziału przez wyodrębnienie wspólnikowi spółki dzielonej nie są przyznawane udziały (akcje), a tym samym brak jest ich wartości emisyjnej (udziały lub akcje emitowane są w tym przypadku do spółki dzielonej, z uwagi na specyfikę podziału przez wyodrębnienie). Należy jednak wskazać, że przedstawione powyżej rozumowanie wydaje się niedopuszczalne z perspektywy wykładni systemowej i celowościowej przepisów.

Naszym zdaniem, jeśli weźmie się pod uwagę specyfikę podziału przez wyodrębnienie, to art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie powinien w ogóle znaleźć zastosowania do tego rodzaju reorganizacji. W ramach podziału przez wyodrębnienie nie następuje bowiem wydanie udziałów (akcji) wspólnikowi spółki dzielonej – otrzymuje je sama spółka dzielona.

Należy zaznaczyć również, że z perspektywy wykładni przepisów krajowych kluczowe znaczenie ma nadrzędna zasada neutralności podatkowej procesów reorganizacyjnych spółek. Jest to zasada wynikająca ze standardów unijnych, która została uregulowana w dyrektywie Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: dyrektywa mergerowa). Wykładnia, zgodnie z którą art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT znalazłby zastosowanie w odniesieniu do podziału przez wyodrębnienie, przekładałaby się na brak neutralności podziału przez wyodrębnienie, a tym samym byłaby sprzeczna z celem dyrektywy i niezgodna z wykładnią prounijną.

Jak organy podatkowe interpretują przepisy?

Ze względu na dotychczasowe stanowisko dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do braku neutralności bezemisyjnych połączeń uproszczonych podatnicy obawiali się, że organy podatkowe w sposób literalny będą również interpretować przepisy w odniesieniu do podziału przez wyodrębnienie.

Należy wskazać, że już 4 grudnia 2023 r. dyrektor KIS w wydanej interpretacji podatkowej (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.433.2023.2.KK) stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 pkt 8d również nie znajdzie zastosowania w sprawie, ponieważ odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej, co nie będzie miało miejsca w związku z opisanym we wniosku podziałem przez wyodrębnienie”. Jednak we wskazanej interpretacji organ zauważył również, że: „Jak wskazano w opisie sprawy, spółka przejmująca wyemituje udziały o wartości emisyjnej równej wartości rynkowej przejętego majątku (tj. działalności wyodrębnianej) w podwyższonym kapitale, które zostaną objęte przez spółkę dzieloną”.

Może to oznaczać, że w przedstawionej interpretacji dyrektor KIS nie uważa, że art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania do podziału przez wyodrębnienie ze względu na jego specyfikę, a jedynie, że powinien być on dostosowany do jego mechanizmów, co oznaczałoby, że przychód powstaje, gdy wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych spółce dzielonej jest niższa niż wartość rynkowa majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą.

W związku z tym należy wskazać, że chociaż w przedstawionej interpretacji stanowisko organu podatkowego było korzystne dla wnioskodawcy, to z powodu lakonicznej argumentacji przedstawionej przez organ na poparcie swego stanowiska u podatników nadal powstawały wątpliwości dotyczące opodatkowania podziału przez wyodrębnienie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z tego powodu należy poddać analizie wydane w ostatnim czasie interpretacje podatkowe dyrektora KIS, które również wskazują na neutralność podziału dla spółki przejmującej/nowo zawiązanej. I tak w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.19.2024.2.JF) dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Stanowisko wnioskodawcy przedstawiało się natomiast następująco: „Do podziału przez wyodrębnienie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – w ramach Podziału akcjonariuszom Spółki (akcjonariuszom spółki dzielonej) nie zostaną przydzielone żadne udziały, gdyż Podział przez Wyodrębnienie polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej (Wnioskodawcy) na istniejącą spółkę (Nowa Spółka) za udziały spółki przejmującej (Nowa Spółka), które obejmuje spółka dzielona tj. Wnioskodawca (nowe brzmienie art. 529 k.s.h.). Zatem, udziały w spółce otrzymującej ZCP (zorganizowaną część przedsiębiorstwa – red.) uzyska spółka dzielona (Wnioskodawca), a nie wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej”.

Tożsame stanowisko dyrektor KIS uznał za prawidłowe w interpretacjach z 8 marca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.21.2024.2.JF oraz 0114-KDIP2-1.4010.22.2024.2.JF). Z kolei w interpretacji z 20 czerwca 2024 r. (0114-KDIP2-2.4010.193.2024.2.SP) dyrektor KIS wskazał, że art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do podziału przez wyodrębnienie, „ponieważ odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej, co nie będzie miało miejsca w związku z opisanym we wniosku podziałem przez wyodrębnienie. Jak wskazano w opisie sprawy Spółka Przejmująca wyemituje udziały w podwyższonym kapitale, które zostaną objęte przez Spółkę Dzieloną”.

Na podstawie powyższych interpretacji można stwierdzić, że organy podatkowe uznają, że w przypadku podziału przez wyodrębnienie odstępuje się od ściśle językowej wykładni przepisów, a tym samym ostatecznie do instytucji podziału przez wyodrębnienie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ocena stanowiska fiskusa

Naszym zdaniem art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania do podziału przez wyodrębnienie ze względu na specyfikę instytucji wskazanej w art. 529 par. 1 pkt 5 k.s.h., a także ze względu na treść dyrektywy mergerowej. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem dyrektora KIS zajmowanym w ostatnio wydawanych interpretacjach, zgodnie z którymi przedmiotowy rodzaj podziału nie powinien skutkować powstaniem po stronie spółki przejmującej/nowo zawiązanej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Rekomendujemy jednak dalsze monitorowanie praktyki organów w tym zakresie i zabezpieczanie pozycji podatkowej spółek przejmujących w drodze interpretacji indywidualnej.

PERSPEKTYWA SPÓŁKI DZIELONEJ

W celu analizy skutków podatkowych podziału przez wyodrębnienie na gruncie ustawy o CIT w odniesieniu do podmiotu otrzymującego udziały (akcje) należy rozważyć w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przy podziale przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w spółce podlegającej podziałowi przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przekazanych do spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej ustalona na dzień poprzedzający dzień wyodrębnienia, przy czym art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 lit. 3 h ustawy o CIT, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to w spółce podlegającej podziałowi do przychodów nie zalicza się wartości rynkowej składników majątku przekazanych do spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej, ustalonej na dzień poprzedzający dzień wyodrębnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT w przypadku podziału za przychód należy uznać wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, ustaloną na dzień poprzedzający dzień podziału, gdy zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek z niej wydzielany nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przychodem wspólnika spółki dzielonej w przypadku podziału jest wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stanowi, że do przychodów wspólnika spółki dzielonej nie zalicza się dochodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

• udziały (akcje) w spółce dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego połączenia lub podziału spółek oraz
• przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Ze względu na brzmienie powyższych przepisów należy zauważyć, że zasady w nich wskazane odnoszą się wprost do wspólnika spółki dzielonej, który otrzymuje udziały (akcje) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Podkreślenia wymaga jednak to, że w przypadku podziału przez wyodrębnienie wspólnik spółki dzielonej nie otrzymuje udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Udziały te – zgodnie z art. 529 par. 1 pkt 5 k.s.h. – obejmuje bowiem sama spółka dzielona. Należy więc podkreślić, że do tak skonstruowanej instytucji podziału nie odnoszą się art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Warto również zauważyć, że wskazane przepisy nie zostały znowelizowane wraz z nowelizacją przepisów k.s.h. – a w tym m.in. wraz z dodaniem do k.s.h. nowego rodzaju podziału, tj. podziału przez wyodrębnienie.

Naszym zdaniem, gdyby racjonalny ustawodawca chciał objąć nowy rodzaj podziału dyspozycją wskazanych norm prawnych, to dokonałby tego poprzez nowelizację ustawy o CIT – tym bardziej że na mocy ustawy nowelizującej wprowadził do ustawy o CIT pewne zmiany odnoszące się do podziału przez wyodrębnienie i tym samym potwierdził, że ustawa o CIT również wyróżnia omawiany rodzaj podziału. Natomiast brak zmiany brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz 8ba oznacza, że przepisy te nie uwzględniają w swej dyspozycji podziału przez wyodrębnienie. Tym samym należy wskazać, że brak jest podstaw do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz 8ba ustawy o CIT również do sytuacji, w której to spółka dzielona (a nie jej wspólnicy) otrzymują nowe udziały (akcje), co oznacza, że brak jest możliwości ich zastosowania w odniesieniu do instytucji podziału przez wyodrębnienie.

Jak organy podatkowe interpretują przepisy?

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 24 lipca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.257.2024.3.AND). W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał on, że: „Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisów zawarte w nich zasady odnoszą się do wspólnika spółki dzielonej, który otrzymuje udziały (akcje) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Przepisy te nie zostały znowelizowane wraz z nowelizacją przepisów kodeksu spółek handlowych (jak przykładowo przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT) dodającą m.in. nowy rodzaj podziału, tj. podział przez wyodrębnienie. W przypadku nowego rodzaju podziału zgodnie z art. 529 par. 1 pkt 5 k.s.h. udziały (akcje) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej obejmuje spółka dzielona, a nie jej wspólnik. Biorąc powyższe pod uwagę, zauważyć należy, że wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych w ramach podziału przez spółkę przejmującą stanowi przychód, ale wyłącznie w odniesieniu do wspólnika spółki dzielonej, tj. w związku z realizacją innych niż podział przez wyodrębnienie trybów podziału spółki. Zatem w przypadku dokonania podziału przez wyodrębnienie nie będą miały zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT”.

Ocena stanowiska fiskusa

Zdaniem autorów art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie powinny znaleźć zastosowania w przypadku dokonania podziału przez wyodrębnienie, a tym samym w momencie objęcia udziałów (akcji) przez spółkę dzieloną jako spółkę otrzymującą nowe udziały (akcje) nie powstanie dla niej przychód podatkowy na podstawie wskazanych powyżej przepisów ustawy o CIT. Tym samym należy pozytywnie ocenić stanowisko dyrektora KIS zajęte w ww. interpretacji podatkowej. Zalecamy jednak dalsze monitorowanie stanowiska organów podatkowych w tej kwestii.

PLANOWANE ZMIANY

Należy podkreślić, że pojawiające się wątpliwości podatników oraz konieczność ich eliminacji w drodze uzyskiwania interpretacji indywidualnych wynikają z braku właściwej nowelizacji ustawy o CIT wraz z wprowadzeniem zmian do k.s.h. Trzeba jednak zaznaczyć, że 12 sierpnia 2024 r. zostały opublikowane założenia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (projekt nr UD116 w wykazie prac legislacyjnych i programowych Rady Ministrów). Zakres proponowanych zmian obejmuje m.in. zmiany uszczelniające dotyczące działań restrukturyzacyjnych, tj. przekształcenia spółek, a także dotyczące zmniejszenia wartości udziałów (akcji) czy wymiany udziałów oraz zmiany techniczne, porządkujące i doprecyzowujące brzmienie przepisów, w tym w szczególności m.in. dotyczące działań restrukturyzacyjnych.

Na podstawie opublikowanych założeń projektu można zakładać, że regulacje podatkowe zostaną dostosowane do nowych rodzajów restrukturyzacji, w tym nie tylko podziałów przez wyodrębnienie, lecz także połączeń horyzontalnych. Projektodawcy zmian wskazali bowiem, że: „Proponowane rozwiązania stanowią odpowiedź na istniejące obecnie potrzeby dotyczące uporządkowania przepisów podatkowych, wyeliminowania wątpliwości i rozbieżności interpretacyjnych oraz uszczelnienia systemu podatkowego”. Dostosowanie przepisów ustawy o CIT do nowych rodzajów restrukturyzacji należy uznać za konieczne dla uzyskania pewności prawa oraz wyeliminowania wątpliwości podatników po prawie roku obowiązywania nowych przepisów k.s.h. ©℗