Koszty pośrednie nie muszą być odliczone w rok

Wydatki na prace adaptacyjne można rozliczać przez wiele lat, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

– Wykładnia NSA może wydawać się oczywista, ale w ostatnich latach praktyka organów podatkowych była taka, że koszty pośrednie właściwie można było rozliczać jedynie w dacie poniesienia – mówi Rafał Kran, doradca podatkowy, partner w MDDP (patrz: opinia w ramce).

Tak też wynikało z interpretacji, którą otrzymała spółka w 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.451.2020.1.APO).

Prace aranżacyjne

Spółka zajmuje się głównie najmem powierzchni biurowych. Umowy najmu są standardowo zawierane na okresy długoterminowe.

Spółka spytała o prace aranżacyjne (tzw. fit-outy), które wykonuje, aby sprostać oczekiwaniom najemców. W zależności od postanowień konkretnej umowy najmu najemca może być zobowiązany do partycypacji w kosztach tych prac. Zawsze jednak są one wykonywane w imieniu i na rzecz spółki (wynajmującego).

Część z nich jest wykonywana po raz pierwszy od momentu oddania budynku do użytkowania, na podstawie podpisanych już umów najmu (tzw. fit-outy pierwotne). Polegają one np. na zakładaniu instalacji wewnętrznych, wykończeniu powierzchni podłóg, sufitów i ścian.

Fit-outy wtórne dotyczą prac wykończeniowych wykonywanych na potrzeby kolejnego najemcy, w związku z podpisaną z nim umową najmu. Polegają zazwyczaj na remontach lub/i likwidacji danej powierzchni na koniec okresu użytkowania.

Ani jedne, ani drugie nie obejmują elementów, które mogą samodzielnie stanowić środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT (takich jak meble recepcyjne, wyposażenie aneksów kuchennych).

Jak je rozliczać

Spór z fiskusem dotyczył fit-outów wtórnych nieobjętych odsprzedażą nakładów.

Spółka uważała, że powinna rozliczać je dla celów podatkowych tak samo jak dla celów bilansowych – proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu.

Była zdania, że w przeciwieństwie do fit-outów pierwotnych oraz ulepszeń nie powinna ich amortyzować dla celów podatkowych, ponieważ:

• nie spełniają one definicji ulepszenia zawartej w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT,
• nie wiążą się z powstaniem nowych środków trwałych.

Dlatego uważała, że jeśli np. umowa najmu jest zawarta na pięć lat, to w jednym roku podatkowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedną piątą wydatków poniesionych na dane fit-outy wtórne.

W momencie poniesienia

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że wydatki poniesione na fit-outy wtórne nie spełniają definicji ulepszenia i w związku z tym nie są zaliczane do podatkowych kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Stwierdził jednak, że spółka powinna zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a nie proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu. Argumentował, że są one związane z samym jej zawarciem, a nie z okresem, na jaki jest zawierana.

Uznał zatem, że w tym wypadku ma zastosowanie zdanie pierwsze art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Zgodnie z nim koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Przepis ma dwa zdania

Co do tego, że w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, nie było sporu. Zarówno spółka, jak i fiskus byli zdania, że rzecz dotyczy kosztów pośrednich (innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami).

Problem polegał na tym, że dyrektor KIS wziął pod uwagę tylko pierwsze zdanie tego przepisu. Spółka natomiast uważała, że w jej sprawie ma zastosowanie zdanie drugie: „Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Nie zgadzała się z fiskusem, że celem poniesienia spornych wydatków jest tylko zawarcie umowy najmu. Argumentowała, że cel jest dużo szerszy, bo uwzględnia osiąganie przychodów z najmu w perspektywie długoterminowej – 5, a czasem nawet 10 lat. Tłumaczyła, że prace adaptacyjne są przeprowadzane przy założeniu, że tyle właśnie będzie trwała dana umowa najmu i przez taki czas będzie pobierany czynsz.

Cel jest wieloletni

WSA w Warszawie przyznał jej rację (sygn. akt III SA/Wa 260/21). Nie zgodził się z fiskusem, że koszty fit-outów wtórnych dotyczą okresu nieprzekraczającego rok podatkowy. Owszem wykonanie tych prac warunkuje zawarcie umowy najmu, ale celem nie jest podpisanie dokumentu jako takiego, tylko realizacja umowy w perspektywie długoterminowej – zauważył WSA.

Co więcej – podkreślił – kalkulacja ekonomiczna prac wtórnych jest przeprowadzana z założeniem pełnego okresu trwania danej umowy najmu i czynszu należnego za cały okres umowy.

W pełni zgodził się z tym Naczelny Sąd Administracyjny i oddalił skargę kasacyjną złożoną przez dyrektora KIS.©℗

Przepis zapomniany, ale jest i można go stosować

Do ok. 2017 r. organy podatkowe stały na stanowisku, że bilansowe rozliczenie międzyokresowych kosztów determinuje rozliczenie podatkowe. Zostało to w licznych orzeczeniach zakwestionowane przez sądy, które wskazywały na autonomię prawa podatkowego. W związku z tym od 2017 r. organy podatkowe zmieniły zdanie o 180 stopni i zaczęły akceptować tylko rozliczenia kosztów pośrednich w dacie poniesienia.

Dla niektórych branż okazało się to korzystne, ale w branży nieruchomości stało się problematyczne, ponieważ część spółek w pierwszych latach po wybudowaniu budynku osiąga niskie dochody podatkowe lub wykazuje straty. Dla nich konieczność jednorazowego rozliczenia istotnych wydatków wiązałaby się z ryzykiem, że wydatki te nigdy nie zostaną efektywnie odliczone, nawet jeśli uwzględnić pięcioletni termin na odliczenie strat podatkowych.

Sądy obu instancji potwierdziły, że ustawa o CIT zawiera autonomiczną podstawę do rozliczania kosztów w czasie – art. 15 ust. 4d zdanie drugie. Została ona jakby zapomniana, a przecież jest i można ją stosować. Wszystko zależy od okoliczności faktycznych, w tym np. zapisów umowy najmu.

NSA podkreślił, że sporne pytanie dotyczyło wydatków na prace, które nie prowadzą do nabycia środków trwałych, ich ulepszeń, ani nie są przedmiotem odsprzedaży. Gdyby tak było, to rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Potwierdza to, jak istotna jest precyzja we wnioskach o interpretacje indywidualne.©℗

orzecznictwo