Podatnicy często przegrywają w sprawach optymalizacji. Wątpliwości budzi zmiana formy opodatkowania

Gdy szef KAS potwierdza, że w sprawie może chodzić głównie o unikanie opodatkowania, sądy bardzo często przyznają, że dyrektor KIS słusznie odmówił wydania interpretacji.

Widać to po niedawnych wyrokach – na razie w większości nieprawomocnych. Potwierdzają one, że w takiej sytuacji dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie może nie uwzględnić opinii szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a tym samym nie może wydać interpretacji indywidualnej.

Sprawy są różnego kalibru. Od celowego wyprowadzenia majątku spółki (by następnie go jej wynajmować), przez świadczenie usług na rzecz spółki przez jej wspólnika i zarazem prezesa zarządu, po utworzenie fundacji rodzinnej w celu uniknięcia dwukrotnego obciążenia podatkowego.

W jednej ze spraw policzono, że gmina, która chciała od razu odliczyć VAT naliczony przy budowie hospicjum, musiałaby przez prawie 300 lat czekać na zwrot kosztów tej inwestycji.

Wątpliwości budzi uznawanie za optymalizację zmiany formy opodatkowania.

– Skoro każdy podatnik ma prawo co roku do zmiany formy opodatkowania (w określonym trybie), to trudno mu zarzucać „unikanie opodatkowania”, gdy wybiera ryczałt od przychodów ewidencjonowanych zamiast zasad ogólnych – mówi doradca podatkowy Marek Kwietko-Bębnowski (patrz: komentarz w ramce).

Odmowy z różnych przyczyn

Niedawno prezentowaliśmy dane o tym, jak często dyrektor KIS pozostawia bez rozpatrzenia wniosek o interpretację indywidualną (patrz: „Wciąż nie tak łatwo o interpretację indywidualną. Będą zmiany”, DGP nr 167/2024). Jako przyczyny odmowy wskazaliśmy wtedy:

• brak uzupełnienia wniosku, czyli brak odpowiedzi na dodatkowe pytania stawiane przez dyrektora KIS,
• związek pytania z przepisami niepodatkowymi.

W wielu tych sprawach – jak pisaliśmy – podatnicy wygrywają w sądach i w końcu dostają interpretację. Nie zawsze, co oczywiste, jest ona dla nich korzystna, ale jej otrzymanie pozwala podjąć dalsze kroki prawne, czyli złożyć do sądu skargę dotyczącą już samego meritum sprawy.

Ale jest jeszcze jeden powód odmowy wydania interpretacji – podejrzenie nadużycia prawa podatkowego. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 14b par. 5b ordynacji podatkowej dyrektor KIS odmawia wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą:

• stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a par. 1 ordynacji, czyli takiej, w odniesieniu do której może zostać zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, lub
• być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub
• stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Fundacja rodzinna

Z jednego z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił niedawno dwie skargi złożone przez fundację rodzinną w organizacji. Występując o interpretację, chciała się ona dowiedzieć, czy nabycie obligacji, a następnie uzyskiwanie z nich odsetek będzie się mieściło w zakresie dozwolonej działalności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326 zm.). Gdyby się to potwierdziło, to fundacja nie zapłaciłaby podatku dochodowego od otrzymanych odsetek.

Problem polegał na tym, że obligacje miałaby emitować spółka, w której udziałowcem byłby fundator. W tych okolicznościach dyrektor KIS zwrócił się do szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy nie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że zaplanowane przez fundację działania mogłyby spowodować zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Szef KAS potwierdził te obawy, a w rezultacie dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Zwrócił uwagę na to, że obligacje miałaby emitować spółka kapitałowa powiązana z fundacją, a zaplanowany ciąg zdarzeń zmierza do tego, aby uniknąć dwuetapowego opodatkowania zysków: raz na poziomie spółki (CIT) i drugi raz na poziomie udziałowca (PIT). Stąd pomysł, aby utworzyć fundację rodzinną, dzięki czemu podatek pojawiłby się najwyżej raz, i to według obniżonej stawki 15 proc. CIT (przewidzianej dla wypłat z fundacji).

Zanim jednak doszłoby do wypłat, fundacja nie zapłaciłaby podatku od obligacyjnych odsetek dzięki art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Przepis ten zwalnia fundację rodzinną z podatku dochodowego.

Z kolei powiązana z fundacją spółka zaliczałaby wypłacane odsetki do kosztów uzyskania przychodów, podobnie jak inne wydatki związane z emisją obligacji. Dzięki temu zmniejszałaby swój dochód do opodatkowania lub w ogóle by go nie wykazywała (miałaby podatkową stratę).

Takie działania mogą również pomniejszyć ewentualne zyski spółki przeznaczone do wypłaty wspólnikom w formie dywidendy – zauważył dyrektor KIS. Wskutek tego udziałowiec spółki (będący jednocześnie fundatorem fundacji rodzinnej) nie zapłaciłby 19-proc. zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej lub zapłaciłby go od niższej podstawy.

Wszystko to rodzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem przedstawionego schematu działania może być osiągnięcie korzyści podatkowych – podsumował dyrektor KIS.

Tego samego zdania był WSA w Łodzi. W wyrokach z 24 lipca 2024 r. (I SA/Łd 310/24) i 17 lipca 2024 r. (I SA/Łd 313/24) zwrócił uwagę na to, że przy takim scenariuszu fundator, jako udziałowiec spółki emitującej obligacje, mógłby mieć realny wpływ na warunki ich udostępniania, np. wysokość odsetek, termin ich spłaty czy liczbę wyemitowanych obligacji. „Taki schemat umożliwia w grupie podmiotów powiązanych kalkulację i dopasowanie wielkości emisji obligacji spółki do zapotrzebowania na koszty podatkowe” – zauważył sąd.

Dodał, że taki schemat działania byłby też sprzeczny z celem ustawy o fundacji rodzinnej. Przypomniał, że utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć przede wszystkim gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie „wprowadzaniu podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu środków pieniężnych w postaci odsetek od obligacji, których źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona przez spółki-emitentów, w których fundator jest udziałowcem”.

Wspólnik prezesem

Taki sam cel – uniknięcie podwójnego opodatkowania – przyświecał wspólnikowi spółki z o.o., będącemu zarazem prezesem jej zarządu. Pomysł był taki, żeby z obszaru działalności spółki wydzielić część usług i powierzyć ich świadczenie – na rzecz tej samej spółki – jej prezesowi. Miałby on wykonywać je w ramach działalności gospodarczej.

Mężczyzna jest już zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę. Wynagrodzenie z tego tytułu jest opodatkowane tak jak przychody ze stosunku pracy, czyli według skali PIT.

Natomiast od przychodów ze świadczenia usług na rzecz spółki w ramach działalności gospodarczej mężczyzna chciał płacić ryczałt. Zakładał, że właściwa będzie stawka 8,5 proc. i o to spytał dyrektora KIS. Zapewnił przy tym, że zakres usług wykonywanych na rzecz spółki w ramach działalności gospodarczej nie będzie się w żaden sposób pokrywać z obowiązkami, które wykonuje z racji pełnienia funkcji w zarządzie.

Dyrektor KIS odmówił jednak wydania interpretacji. Powołał się na opinię szefa KAS z 25 września 2023 r., w której ten potwierdził, że w sprawie może mieć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Przypomniał, że w spółkach kapitałowych dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów: raz na poziomie spółki (19 proc. lub 9 proc. CIT), drugi raz na poziomie wypłaty zysku wspólnikowi (19-proc. zryczałtowany podatek dochodowy).

Natomiast w tym wypadku doszłoby do korzyści podatkowej, ponieważ część zysku wypłacanego wspólnikowi nie byłaby dwukrotnie opodatkowana, a tylko raz – jako wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach umowy cywilnoprawnej. Na dodatek stawka podatku byłaby zdecydowanie niższa, bo wynosiłaby tylko 8,5 proc.

Doszłoby więc „niejako do wyprowadzenia ukrytej dywidendy poprzez wypłatę przez spółkę wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy (pozostającego jednocześnie udziałowcem spółki)” – stwierdził szefa KAS.

W wyroku z 10 lipca 2024 r. (I SA/Gl 351/24) WSA w Gliwicach przypomniał, że taka opinia szefa KAS zobowiązuje dyrektora KIS do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Natomiast ocena i ewentualna kontrola legalności tego, czy szef KAS wydał prawidłową opinię, podlega już rozstrzygnięciu przez sąd w odrębnym trybie.

W tej sprawie jednak gliwicki sąd nie miał wątpliwości, że istnieją obiektywne podstawy domniemania, że są spełnione ustawowe kryteria unikania opodatkowania.

Z liniowego PIT na ryczałt

Ryczałt ewidencjonowany chciała także wybrać podatniczka, która wcześniej płaciła 19-proc. liniowy PIT. Sama zmiana formy opodatkowania jest w pełni dozwolona, jeśli tylko podatnik spełnia warunki i w odpowiednim czasie zawiadomi o tym urząd skarbowy.

Dyrektor KIS nabrał jednak podejrzeń, że w tym wypadku głównym celem zmiany jest chęć zapłaty niższego podatku przy sprzedaży nieruchomości wybudowanych w czasie, gdy podatniczka płaciła jeszcze liniowy PIT (a więc gdy poniesione wydatki rozliczała jeszcze w ramach podatkowych kosztów).

Podatniczka w 2011 r. wybudowała kilka budynków niemieszkalnych, a następnie je wynajmowała. W 2024 r. oraz w latach następnych zamierzała je sprzedać. Miało się to zbiec ze zmianą formy opodatkowania – z liniowego 19-proc. PIT na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Podatniczka chciała się upewnić, że sprzedając te nieruchomości, zapłaci 10-proc. ryczałt zgodnie z art. 12 ust. 10 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.).

Dyrektor KIS odmówił jednak odpowiedzi. Nabrał podejrzenia, że głównym celem zmiany formy opodatkowania jest chęć zaoszczędzenia na podatku. Zwrócił uwagę na to, że podatniczka w dużej mierze zaliczyła już poniesione nakłady do kosztów uzyskania przychodów (przez odpisy amortyzacyjne). Ponadto cena sprzedaży nieruchomości miałaby być znacznie wyższa niż cena zakupu działki. Chodzi więc tylko o to, żeby od tej ceny (przychodu) zapłacić jak najmniej podatku – uznał dyrektor KIS.

Dodał, że już wcześniej w analogicznej sprawie zwrócił się do szefa KAS o opinię, a ten potwierdził uzasadnione przypuszczenie, że planowana zmiana formy opodatkowania, a następnie sprzedaż nieruchomości mogą zostać uznane za dokonane „głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu” (art. 119a par.1 ordynacji podatkowej).

WSA w Łodzi uznał, że fiskus ma rację. W wyroku z 23 lipca 2024 r. (I SA/Łd 315/24) stwierdził, że poprzez planowane czynności podatniczka zapłaciłaby niski ryczałt od sprzedaży majątku „wygenerowanego w toku działalności opodatkowanej podatkiem liniowym”. A nie o to chodzi. „Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ma z założenia służyć uproszczonemu rozliczeniu z tytułu PIT. Kreowanie sytuacji, w której podatnik zmienia formę opodatkowania na ryczałt, by następnie zbyć posiadane już uprzednio składniki wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie jest zgodne z celem wprowadzenia ryczałtowej formy opodatkowania” – stwierdził sąd.

Wyjaśnił, że sama odmowa wydania interpretacji indywidualnej nie przesądza jeszcze, że fiskus na pewno wydałby w tej sprawie decyzję z zastosowaniem art. 119a ordynacji podatkowej. Co więcej, nie chodzi też o „negowanie prawa skarżącej do dowolnego kształtowania swojej sytuacji” – dodał WSA.

Uznał natomiast, że zawarty we wniosku opis stanu faktycznego nie dawał możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia. W takim stanie rzeczy dyrektor KIS nie miał prawa wydać interpretacji indywidualnej – podsumował sąd.

Zakup samochodu

Dyrektor KIS odmówił też wydania interpretacji w prostej, zdawałoby się, sprawie – nabycia używanych samochodów osobowych. Szkopuł tkwił w tym, że spółka chciała posłużyć się tu umową bazującą na cywilnoprawnej konstrukcji „świadczenia w miejsce wykonania” (łac. datio in solutum). Zakłada ona wygaśnięcie zobowiązań istniejących pomiędzy stronami umowy w drodze spełnienia przez dłużnika innego świadczenia niż to, które zostało pierwotnie określone. Zgodnie z art. 453 kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa.

Spółka poinformowała, że zawiera z klientami umowy sprzedaży, na podstawie których w zamian za przeniesienie na spółkę własności swojego auta (używanego) klient zostaje zwolniony z obowiązku zapłaty ceny sprzedaży za nowy samochód w części, w jakiej ten zakup nie jest finansowany np. z kredytu bankowego, oraz z zapłaty za polisę ubezpieczeniową. W zależności od tego, które świadczenie ma wyższą wartość (czy to, które polega na zapłacie ceny za nowy samochód, czy to, które dotyczy wartości rynkowej używanego pojazdu) – jedna strona umowy otrzymuje od drugiej wyrównującą płatność.

Spółka uważała, że kupując używane pojazdy na podstawie takiej umowy, nie zapłaci podatku od czynności cywilnoprawnych. Jej argumentem było to, że tego rodzaju umowa nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który zawiera zamknięty katalog czynności podlegających obłożeniu tym podatkiem.

Dyrektor odmówił ustosunkowania się do pytania spółki. Po upewnieniu się u szefa KAS (opinia z 21 grudnia 2023 r.) stwierdził, że w sprawie może mieć zastosowanie art. 119a par. 1 ordynacji. Wskazał, że wolą spółki i jej klientów jest, aby klient sprzedał spółce używany samochód w ramach rozliczenia ceny za zakup nowego auta. Nie ma tu zatem podstaw do zawarcia umowy na podstawie art. 453 kodeksu cywilnego.

„Konstrukcja datio in solutum powinna być stosowana w sytuacji, gdy strony umowy chcą zmodyfikować rodzaj świadczenia, do którego został zobowiązany dłużnik” – wyjaśnił dyrektor KIS.

Uznał, że w tym wypadku zawarcie umowy sprzedaży nowego auta oraz umowy datio in solutum pojazdu używanego należy uznać za sztuczne, a głównym celem tych działań ma być uniknięcie podatku.

WSA w Gdańsku uznał, że dyrektor KIS postąpił prawidłowo. Po pierwsze, miał obowiązek odmówić wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło uzasadnione przypuszczenie (potwierdzone opinią szefa KAS), że mamy do czynienia z działaniem sztucznym, mogącym służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej.

Po drugie, dyrektor KIS szczegółowo i prawidłowo przeanalizował wniosek spółki oraz podatkowe korzyści, które zamierzała ona osiągać. Potwierdziły się więc przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a ordynacji – orzekł gdański sąd w wyroku z 3 lipca 2024 r. (I SA/Gd 365/24).

Świadczenia zamiast dywidendy

Z kolei WSA w Białymstoku uznał za słuszną odmowę wydania interpretacji w sprawie powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które mieli wykonywać na rzecz spółki jej trzej wspólnicy, na podstawie art. 176 kodeksu spółek handlowych. Spółka poinformowała, że jeden wspólnik jest prezesem jej zarządu, drugi jej prokurentem, a tylko trzeci nie pełni żadnych funkcji w jej organach.

Jeden z nich miał odpłatnie nawiązywać i utrzymywać kontakty biznesowe z klientami, w tym prowadzić negocjacje, ustalać warunki współpracy, kontrolować jej przebieg, a także przygotowywać dokumentację związaną z działalnością spółki.

Drugi wspólnik miał za wynagrodzeniem doradzać spółce w sprawie wdrażania nowych rozwiązań, utrzymywania jej sprzętu i urządzeń, prowadzenia bieżącej i incydentalnej konserwacji, a także w zakresie finansów.

Natomiast trzeci miał odpłatnie wystawiać dokumenty rozliczeniowe i fiskalne spółki, utrzymywać kontakty z księgowością oraz wykonywać czynności biurowe, takie jak wysyłka i odbiór korespondencji oraz archiwizacja dokumentów.

Spółka chciała się upewnić, że wynagrodzenie, które będzie wypłacać wspólnikom za te świadczenia, będzie dla nich przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Spytała też, czy ma pobierać zaliczki na PIT od tych wynagrodzeń.

Dyrektor KIS odmówił odpowiedzi na te pytania. Wystąpił do szefa KAS o opinię, a ten 11 grudnia 2023 r. potwierdził, że możemy mieć tu do czynienia z ukrytą dywidendą. Spółka, zamiast dywidendy opodatkowanej zryczałtowanym 19-proc. PIT, będzie wypłacać wspólnikom wynagrodzenie opodatkowane według skali podatkowej, a więc z 12-proc. stawką w pierwszym progu dochodowym, z możliwością zastosowania kwoty wolnej od podatku.

Sama też zyska, bo wypłacone wynagrodzenie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów, przez co obniży swój potencjalny dochód (lub powiększy podatkową stratę).

Szef KAS zgodził się z dyrektorem KIS, że takie zmodyfikowanie umowy spółki przez wprowadzenie obowiązku odpłatnych, powtarzających się świadczeń niepieniężnych wspólników jest działaniem sztucznym. Ma ono na celu osiągnięcie korzyści podatkowej w PIT i CIT. Istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że zostaną spełnione ustawowe kryteria unikania opodatkowania – podsumował szef KAS.

Obawy te podzielił WSA w Białymstoku w prawomocnym już wyroku z 26 czerwca 2024 r. (I SA/Bk 164/24). Zwrócił uwagę na to, że świadczenia niepieniężne mogą mieć wyłącznie charakter okresowy, a nie ciągły lub jednorazowy. „Cechą tych świadczeń musi być powtarzalność, co wyklucza świadczenia o charakterze stałym, np. pełnienie określonych funkcji w spółce lub świadczenie pracy” – wyjaśnił sąd.

Nie miał wątpliwości, że zaproponowane przez spółkę rozwiązanie jest znacznie korzystniejsze podatkowo niż wypłacanie dywidendy lub wynagrodzeń na podstawie umowy o pracę. „Istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że uznanie opisanych świadczeń za świadczenie niepieniężne nie zrealizuje celu gospodarczego, a jedynie cel podatkowy” – podsumował sąd.

Ukryte zyski

Ukrytego zysku dopatrzył się też łódzki WSA w sprawie spółki z o.o., z której wycofano zespół budynków (kompleks handlowo-magazynowo-biurowy) i przekazano wspólnikowi do jego prywatnego majątku. Następnie wspólnik oddał całą tę nieruchomość spółce w najem. Tam bowiem mieściły się jej siedziba, magazyn i biuro sprzedaży.

Spółka powstała wskutek przekształcenia z jednoosobowej działalności gospodarczej. To umożliwiło jej wybór estońskiego CIT. Uważała jednak, że nie będzie go płacić od czynszu uiszczanego wspólnikowi za najem, bo – jak przekonywała – nie będzie to żaden ukryty zysk. Zapewniła, że ma aktywa niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej (o czym świadczy ciągły jej rozwój), a wynajmowana nieruchomość nigdy do niej nie należała, była bowiem własnością jej poprzednika prawnego. Podkreśliła też, że warunki umowy najmu są rynkowe – takie, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane.

Na wszelki wypadek jednak wolała się upewnić, że faktycznie czynsz najmu nie zostanie potraktowany jak ukryty zysk (w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT), czyli taki, od którego musiałaby płacić estoński CIT.

Dyrektor KIS odmówił odpowiedzi. Zwrócił uwagę na to, że nieruchomość należąca do wspólnika jest wynajmowana na rzecz spółki, czyli de facto na rzecz samego siebie. Wspólnik wystąpi zatem w podwójnej roli: wynajmującego i najemcy, mając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością, jak i nad spółką.

„W wyniku tego działania nastąpi obniżenie dochodu generowanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki, a po wyborze przez tę spółkę ryczałtu jako formy opodatkowania – obniżenie wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek” – zauważył dyrektor KIS.

Dodał, że w podobnej sprawie szef KAS wydał już 18 stycznia 2023 r. opinię. Jasno w niej stwierdził, że głównym lub jednym z głównych celów takich czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Spółka niczego nie wywalczyła również w sądzie. W wyroku z 11 lipca 2024 r. (I SA/Łd 240/24) WSA w Łodzi orzekł, że skoro szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie co do sztuczności opisanych czynności, to dyrektor KIS nie mógł tej opinii nie uwzględnić.

Nie sposób wykluczyć, że wynajem przez spółkę (opodatkowaną estońskim CIT) od jej wspólnika wskazanych nieruchomości w rzeczywistości może prowadzić do wypłaty wypracowanego przez tę spółkę zysku w innej formie niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia stanowiącego czynsz dzierżawny – wyjaśnił łódzki sąd.

Dzierżawa z niskim czynszem

Interpretacji nie dostała też gmina, której zależało na odliczeniu całego VAT naliczonego przy budowie hospicjum. Jej zaangażowanie miało dotyczyć samej tylko budowy – wzniesienia budynku. Planowała ona wydać na to prawie 24 mln zł, z czego 15 mln miała dostać w ramach Programu Inwestycji Strategicznych – Polski Ład.

Natomiast wyposażenie hospicjum miała zapewnić jedna z fundacji ze swoich własnych środków.

Następnie ta sama fundacja miała dostać wybudowane już hospicjum w dzierżawę od gminy z przeznaczeniem na prowadzenie działalności statutowej – opiekuńczej i leczniczej. Umowa dzierżawy miała zostać zawarta na 20 lat, a czynsz dzierżawny miał wynosić 66 tys. zł rocznie (5,5 tys. zł miesięcznie) plus 23 proc. VAT. Byłby on aktualizowany co roku o wskaźnik inflacji.

Zakładano, że po upływie 20 lat umowa może zostać zawarta na kolejne okresy.

Gmina chciała się upewnić, że będzie mogła odliczyć cały VAT przy realizacji tej inwestycji. Argumentowała, że budowa hospicjum będzie związana z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych (dzierżawą).

Dyrektor KIS odmówił jednak wydania interpretacji. Powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów działań gminy może być osiągnięcie korzyści w VAT sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisów podatkowych, a sposób działania samorządu może być sztuczny. Dlatego zwrócił się do szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy planowane przez gminę czynności mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Szef KAS to potwierdził. W wydanej 23 lutego 2024 r. opinii zwrócił uwagę na planowaną bardzo niską kwotę czynszu dzierżawnego. Przy takiej jego wysokości gmina uzyskałaby zwrot kosztów inwestycji po około 294 latach – wyliczył szef KAS.

Zwrócił też uwagę na to, że roczny czynsz dzierżawny w wysokości 66 tys. zł netto będzie niższy niż kwota rocznego odpisu amortyzacyjnego. To przeczy zasadom racjonalnej gospodarki finansowej, w ramach której wydatki należy kompensować zyskami – zauważył.

Stwierdził, że „ustalenie czynszu dzierżawnego na tak niskim poziomie budzi wątpliwości co do wyłącznie gospodarczego (ekonomicznego) charakteru transakcji”. Doszedł więc do wniosku, że gminie może zależeć głównie na osiągnięciu korzyści podatkowej – pełnym odliczeniu i zwrocie VAT.

Gmina przegrała przed sądem. W wyroku z 6 sierpnia 2024 r. (I SA/Łd 366/24) WSA w Łodzi orzekł, że dyrektor KIS miał pełne prawo odmówić wydania interpretacji. Wystarczy – stwierdził – że organ nabrał uzasadnionego przypuszczenia (nie musiał mieć pewności), iż w sprawie może chodzić o nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Sąd podkreślił, że dyrektor KIS nie poprzestał na opinii szefa KAS, lecz sam przedstawił przekonywujące argumenty za tym, by nie wydać interpretacji indywidualnej. Gdyby nie odmówił wydania interpretacji, to musiałby przyznać, że przy takim opisie stanu faktycznego gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT. Problem polega jednak na tym, że temu właśnie celowi – osiągnięciu wyłącznie korzyści podatkowej – byłyby podporządkowane działania gminy – stwierdził sąd.

Chodzi wyłącznie o to, żeby gmina mogła odliczyć prawie 4,5 mln zł z tytułu VAT – podsumował WSA w Łodzi.©℗

Zmiana formy opodatkowania nie jest jego unikaniem

Mamy tu do czynienia w zasadzie z dwoma problemami. Pierwszym jest zakres związania dyrektora KIS opinią wydaną przez szefa KAS w trybie art. 14b par. 5c ordynacji podatkowej. Niestety, jak słusznie podkreśla się w literaturze, przepisy są tu niejednoznaczne i powinny zostać poprawione, by wiążący prawnie charakter wydanej opinii nie budził wątpliwości. Tym bardziej że przecież do zadań szefa KAS należy m.in. nadzór nad działalnością dyrektora KIS (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS), więc zawsze opinia szefa będzie dla podwładnego de facto wiążąca.

Drugim problemem, znacznie groźniejszym dla podatników, jest coraz szersze stosowanie przez organy podatkowe klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) GAAR. Osobiście nie mogę się zgodzić z uznawaniem za unikanie opodatkowania w rozumieniu GAAR zachowań polegających na zastosowaniu się wprost do obowiązujących przepisów podatkowych. Oznaczałoby to bowiem przyznanie, że sam ustawodawca zastawia na nas pułapki w przepisach, co byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z konstytucyjną zasadą określoności prawa daninowego (art. 217 Konstytucji RP).

Skoro więc np. każdy podatnik ma prawo co roku do zmiany formy opodatkowania (w określonym trybie), to trudno zarzucać mu unikanie opodatkowania, gdy wybiera on ryczałt od przychodów ewidencjonowanych zamiast zasad ogólnych. Podobnie jest z korzystaniem z ustawowych ulg czy odliczeń.

Natomiast czym innym są działania celowe, wykorzystujące sztuczne konstrukcje prawne.©℗

Nie warto za wszelką cenę walczyć o interpretację

Dyrektor KIS faktycznie chętnie korzysta z możliwości odmowy wydania interpretacji, gdy podejrzewa optymalizację podatkową. Niemniej praktyka ta znajduje oparcie w przepisach – wystarczy uzasadnione przypuszczenie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku występują czynności (lub ich elementy) mające znamiona unikania opodatkowania lub nadużycia prawa.

Sądy w większości przypadków podchodzą dość liberalnie do korzystania przez dyrektora KIS z tego uprawnienia, bo sprzyja temu również brzmienie przepisów. Oczywiście dla podatników może to być frustrujące. Niemniej jeżeli dyrektor KIS odmawia wydania interpretacji z powodu podejrzenia optymalizacji podatkowej, to zwykle jest coś na rzeczy.

Pytanie, czy warto się upierać i dochodzić wydania interpretacji indywidualnej. Pamiętajmy, że ona nie chroni, jeżeli organ wyda decyzję stwierdzającą unikanie opodatkowania lub nadużycie prawa. Nie chroni także, gdy ustalony stan faktyczny nie odpowiada temu, który został opisany we wniosku (np. gdy podatnik nie wskazał jakichś okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, bo obawiał się odmowy wydania interpretacji). W praktyce więc uzyskana interpretacja może być nic nie warta.

Z tego względu czasem lepiej po prostu pójść z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej niż walczyć o wydanie interpretacji indywidualnej.©℗

Kluczowe jest biznesowe uzasadnienie

Nie każda próba optymalizacji podatkowej jest automatycznie działaniem nielegalnym. Przepisy podatkowe w Polsce dają pewną swobodę w planowaniu działań podatkowych, a kluczową rolę odgrywa to, czy te działania mają uzasadnienie gospodarcze.

Takie przykłady jak próby wyprowadzenia nieruchomości ze spółki mogłyby zostać uznane za zgodne z prawem, gdyby wnioskodawcy udało się wykazać w sposób niebudzący wątpliwości ich rzeczywisty cel gospodarczy.

Dla przedsiębiorców i podatników kluczowe jest zrozumienie, że organy skarbowe mają coraz więcej narzędzi do oceny intencji stojących za transakcjami. Analizując przypadki odmów wydania interpretacji indywidualnych, można zauważyć wyraźny trend: fiskus i sądy coraz częściej identyfikują działania mające na celu uniknięcie opodatkowania. Dlatego każda decyzja dotycząca optymalizacji podatkowej powinna zostać starannie przemyślana, a podejmowane działania muszą mieć solidne uzasadnienie biznesowe.©℗