Do końca września jest czas na publikację raportów za I półrocze

Ze względu na przynależność do grup kapitałowych coraz więcej jednostek przygotowuje dane do sprawozdania za I półrocze 2024 r. Spośród przedsiębiorstw niefinansowych opublikować je muszą wprawdzie tylko podmioty giełdowe, ale na skonsolidowane sprawozdanie śródroczne takiej jednostki składają się dane wielu podmiotów zależnych. Oznacza to, że również one muszą rzetelnie przygotować informacje, które potem będą częścią ostatecznego raportu. Do czasu opublikowania sprawozdań śródrocznych – najpóźniej do końca września br. – jest jeszcze trochę czasu, ale należy pamiętać, że są one poddawane przeglądowi przez biegłego rewidenta. W przypadku gdy dane są przekazywane tylko wewnętrznie, jednostka dominująca musi zaś mieć czas na ich skonsolidowanie.

Jednostki wskazane w rozporządzeniu ministra finansów z 29 marca 2018 r. w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych oraz warunków uznawania za równoważne informacji wymaganych przepisami prawa państwa niebędącego państwem członkowskim (Dz.U. poz. 757; dalej: rozporządzenie) muszą przekazywać nie tylko raporty roczne, lecz także śródroczne. Zgodnie z jego par. 60 są to raporty kwartalne i półroczne. Obowiązek ten z zasady dotyczy zarówno sprawozdań jednostkowych, jak i skonsolidowanych. Przy czym zgodnie z par. 62 ust. 1 rozporządzenia „emitent będący jednostką dominującą nie przekazuje odrębnego raportu kwartalnego, jeżeli zamieszcza w skonsolidowanym raporcie kwartalnym kwartalną informację finansową zawierającą określone informacje” wskazane szczegółowo w rozporządzeniu „oraz przekaże, w formie raportu bieżącego, oświadczenia o zamiarze przekazywania skonsolidowanych raportów kwartalnych zawierających tę kwartalną informację finansową”.

Także w przypadku sprawozdania półrocznego, a więc tego, które teraz jest przygotowywane, można odstąpić od odrębnego sprawozdania jednostkowego, jeśli zostanie ono dołączone do sprawozdania półrocznego skonsolidowanego. W takim wypadku trzeba też dołączyć raport firmy audytorskiej z przeglądu lub sprawozdanie z badania tego sprawozdania oraz inne informacje i dane, które są istotne dla właściwej oceny sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego emitenta, a nie zostały zamieszczone w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.

Należy pamiętać, że raport półroczny i skonsolidowany raport półroczny przekazuje się jednocześnie, w dniu określonym przez emitenta w raporcie bieżącym, nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od dnia zakończenia półrocza roku obrotowego, którego dotyczy. Raport półroczny i skonsolidowany raport półroczny trzeba przekazać wyłącznie za I półrocze danego roku obrotowego. Raport za II półrocze jest przekazywany razem z raportem rocznym.

Trzeba pamiętać, że emitent musi określić i przekazać do końca pierwszego miesiąca danego roku obrotowego, w formie raportu bieżącego, stałe daty przekazywania w danym roku obrotowym raportów okresowych, z uwzględnieniem dni uznanych na podstawie odrębnych przepisów za dni wolne od pracy. Trzeba potem przestrzegać tych terminów przy przekazywaniu raportów kwartalnych i półrocznego.

Jeśli chodzi o formę techniczną publikowanych raportów, to Ministerstwo Finansów w 2019 r. wyjaśniło, że emitent papierów wartościowych przy sporządzaniu śródrocznych sprawozdań finansowych jest zobowiązany do zastosowania formy przewidzianej dla sprawozdań finansowych w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619; dalej: u.r.). W szczególności emitenci stosujący polskie standardy rachunkowości, wpisani do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, będą zobowiązani do sporządzenia swoich sprawozdań śródrocznych w strukturze logicznej i formacie zgodnym ze schematem opublikowanym w Biuletynie Informacji Publicznej MF. Z kolei emitenci, których papiery wartościowe zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, sporządzający sprawozdania finansowe według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w świetle art. 45 ust. 1ga u.r., sporządzają je w ujęciu rocznym w formacie, który wskazuje rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2019/815 z 17 grudnia 2018 r. uzupełniające dyrektywę 2004/109/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do regulacyjnych standardów technicznych dotyczących specyfikacji jednolitego elektronicznego formatu raportowania (Dz.Urz. UE z 2019 r. L 143, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2022 r. L 339, s. 1; dalej: rozporządzenie Komisji (UE) 2019/815). Tu należy jednak podkreślić, że format ESEF trzeba stosować jedynie do raportów rocznych. Rozporządzenie Komisji (UE) 2019/815 nie zabrania jednak użycia ESEF, w tym w zakresie formatu XHTML, do śródrocznych raportów okresowych. W praktyce jednak z racji tego, że procedura tagowania jest pracochłonna, większość emitentów korzysta z możliwości przygotowania sprawozdań śródrocznych w innym formacie przeszukiwalnym (tj. takim, który umożliwia szybkie i łatwe wyszukiwanie danych).

Według ustawy o rachunkowości lub MSR

Rozporządzenie wskazuje, że sprawozdanie śródroczne powinno być przygotowane według tych samych zasad rachunkowości, które obowiązują przy sporządzaniu rocznego sprawozdania finansowego. Oznacza to, że emitenci z siedzibą lub miejscem sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sporządzają:

• sprawozdania finansowe i dane porównywalne ‒ zgodnie z polskimi zasadami rachunkowości albo ‒ po podjęciu przez organ zatwierdzający decyzji o przejściu na Międzynarodowe Standardy Rachunkowości ‒ zgodnie z MSR.
• skonsolidowane sprawozdania finansowe i dane porównywalne ‒ zgodnie z MSR.

Z kolei emitenci zagraniczni, czyli ci z siedzibą w państwie członkowskim UE innym niż Rzeczpospolita Polska, sporządzają:

• sprawozdania finansowe i dane porównywalne ‒ zgodnie z krajowymi przepisami o rachunkowości,
• skonsolidowane sprawozdania finansowe i dane porównywalne ‒ zgodnie z MSR.

Ustawa o rachunkowości nie zawiera specjalnych wytycznych dotyczących sporządzania sprawozdań śródocznych. Nie należy jednak utożsamiać sprawozdania za część roku obrotowego ze sprawozdaniem sporządzanym na tzw. szczególny dzień bilansowy, ponieważ obowiązek zaprezentowania danych za okresy kwartalne czy półroczne nie wiąże się z obowiązkiem zamykania ksiąg rachunkowych. Nie oznacza to jednak, że jest tu dobrowolność. Zasady rachunkowości trzeba stosować w sposób ciągły. Obowiązują te same reguły, co w przypadku sporządzania sprawozdania rocznego, ale trzeba pamiętać, że pewne czynności i obowiązki określone przez u.r. dotyczą tylko rocznego sprawozdania finansowego. Nie ma zatem np. obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji czy badania sprawozdania finansowego. Nie będzie też podlegał podziałowi wynik finansowy wykazany w śródrocznym sprawozdaniu finansowym. Natomiast warto zastosować te same zasady wyceny aktywów i pasywów. Artykuł 28 ust. 1 u.r. wskazuje, że „aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy…”, a to oznacza, że także wycena na inne dni, jeśli jest dokonywana, to powinna być przeprowadzana według zasad tzw. rocznych. Oznacza to, że nie ma podstaw do rezygnacji z tworzenia rezerw czy odpisów aktualizujących, czy też odroczonego podatku dochodowego tylko z tego powodu, iż przygotowywane jest również sprawozdanie roczne.

Zdecydowanie więcej wskazówek co do przygotowania śródrocznych sprawozdań znajdziemy w MSR 34 „Śródroczna sprawozdawczość finansowa”. Oczywiście jest on obowiązkowy tylko dla tych jednostek, które przygotowują sprawozdania roczne według MSR. Stosują go także na potrzeby przygotowania pakietów konsolidacyjnych jednostki należące do grup kapitałowych. Jednak również jednostki przygotowujące sprawozdania według u.r. korzystają z jego podpowiedzi, tworząc własną politykę rachunkowości. Celem MSR 34 jest uregulowanie minimalnej treści śródrocznego raportu finansowego oraz zasad ujmowania i wyceny odnoszących się do pełnego lub skróconego sprawozdania finansowego za okres śródroczny. Jak wskazała Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR), terminowa i wiarygodna śródroczna sprawo zdawczość finansowa ułatwia inwestorom, wierzycielom i innym podmiotom zrozumienie zdolności danej jednostki do wytwarzania przychodów i przepływów środków pieniężnych oraz jej sytuacji finansowej i płynności.

MSR 34 nie zawiera regulacji, które jednostki obowiązane są do publikacji śródrocznych raportów finansowych, ani nie informuje, jak często mają to czynić czy w jakim odstępie czasu od zakończenia okresu śródrocznego. Te kwestie w Polsce reguluje rozporządzenie z 29 marca 2018 r. Natomiast MSR 34 ma zastosowanie, jeśli jednostka podlega obowiązkowi o publikacji śródrocznego raportu finansowego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) lub sama podejmie decyzję o jego publikacji.

Jednostkom, których papiery wartościowe znajdują się w publicznym obrocie, RMSR zaleca:

• sporządzanie śródrocznych raportów finansowych przynajmniej na koniec pierwszego półrocza roku obrotowego; oraz
• udostępnianie śródrocznych raportów finansowych nie później niż w ciągu 60 dni po zakończeniu okresu śródrocznego.

Zgodność z MSSF każdego raportu finansowego, zarówno rocznego, jak i śródrocznego, ocenia się oddzielnie. To, że dana jednostka nie sporządziła śródrocznego raportu finansowego w ciągu danego roku obrotowego lub sporządziła śródroczny raport finansowy, który jest niezgodny z tym standardem, nie stanowi przeszkody, aby roczne sprawozdanie finansowe tej jednostki było zgodne z MSSF, jeśli istotnie tak je sporządzono.

Paragraf 19 MSR 34 zawiera wymóg ujawniania pewnych informacji wskazujących na zgodność śródrocznego raportu finansowego danej jednostki z MSSF. Jest to oświadczenie kierownictwa jednostki. Oświadczyć należy także, kiedy kierownik jednostki zatwierdził sprawozdanie do publikacji.

Przykład 1

Zakres czasowy informacji

MSR 34 wskazuje, że ze względu na postulat terminowości i aktualności danych oraz kwestie kosztowe, a także w celu uniknięcia powtarzania informacji uprzednio podanych jednostka może podjąć decyzję, aby w terminie śród rocznym podać mniej informacji niż w rocznym sprawo zdaniu finansowym.

Zgodnie z par. 8A MSR 34, jeżeli jednostka prezentuje składniki zysków lub strat w odrębnym sprawozdaniu finansowym zgodnie ze sposobem przedstawionym w par. 10A MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych”, to prezentuje śródroczne skrócone informacje zaczerpnięte z tego sprawozdania. Oznacza to, że jeśli jednostka informacje o zyskach i stratach pokazuje w dwóch sprawozdaniach (odrębnie w sprawozdaniu rocznym i śródrocznym), to taki sam układ pokazuje w sprawozdaniach śródrocznych.

Raporty śródroczne zawierają śródroczne sprawozdanie finansowe (skrócone lub pełne) za następujące okresy:

• sprawozdanie z sytuacji finansowej na koniec bieżącego okresu śródrocznego i sprawozdanie z sytuacji finansowej porównawcze na koniec bezpośrednio poprzedzającego go roku obrotowego;
• sprawozdanie z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów za bieżący okres śródroczny i narastająco za bieżący rok obrotowy do danego dnia, wraz z porównawczym sprawozdaniem z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów za porównywalne okresy śródroczne (bieżący i od początku roku do danego dnia) bezpośrednio poprzedzającego roku obrotowego;
• sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym narastająco za bieżący rok obrotowy do danego dnia, wraz z porównawczym sprawozdaniem za porównywalny okres od początku roku do danego dnia, bezpośrednio poprzedzający rok obrotowy;
• sprawozdanie z przepływów pieniężnych za bieżący rok obrotowy do danego dnia wraz z porównawczym sprawozdaniem za porównywalny okres od początku roku do danego dnia, bezpośrednio poprzedzającego go roku obrotowego.

Oznacza to, że w raporcie śródrocznym na koniec czerwca 2024 r. w bilansie należy zaprezentować dane zarówno na 30 czerwca 2024 r., jak i 31 grudnia 2023 r. oraz 30 czerwca 2023 r. Z kolei rachunek zysków i strat (w przypadku podmiotów stosujących MSR sprawozdanie z przychodów i kosztów i innych całkowitych dochodów) oraz rachunek przepływów pieniężnych, a także zestawienie zmian w kapitale własnym powinny prezentować dane za okres od 1 stycznia 2024 r. do 30 czerwca 2024 r. i porównawczo za okres od 1 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r. Jak wynika z par. 68 ust. 2 rozporządzenia, przy wszystkich danych zawartych w półrocznym skróconym sprawozdaniu finansowym prezentuje się dane porównywalne za półrocze poprzedniego roku obrotowego, a w przypadku bilansu, zestawienia zmian w kapitale własnym i zestawienia lokat w zakresie pozycji zagregowanych wymienionych w tabeli głównej, sporządzanego przez alternatywną spółkę inwestycyjną, dodatkowo za poprzedni rok obrotowy, sporządzone w sposób zapewniający porównywalność danych przedstawionych w raporcie dla okresów roku poprzedniego z danymi dla półrocza bieżącego roku obrotowego.

Warto zwrócić uwagę, że w sprawozdaniu prezentującym elementy składowe zysku lub straty za okres śródroczny jednostka pokazuje podstawowy i rozwodniony zysk na akcję za ten okres, jeżeli podlega regulacjom MSR 33 „Zysk przypadający na jedną akcję”.

Ujawniane informacje

Jednostka włącza do swojego śródrocznego raportu finansowego wyjaśnienia dotyczące zdarzeń i transakcji, które są znaczące dla zrozumienia zmian sytuacji finansowej i wyników działalności jednostki, które miały miejsce od końca ostatniego rocznego okresu sprawozdawczego. Informacje ujawniane w odniesieniu do tych zdarzeń i transakcji stanowią aktualizację odpowiednich informacji przedstawionych w ostatnim rocznym sprawozdaniu finansowym.

Podkreślić należy, że rozporządzenie wskazuje, iż skonsolidowany raport półroczny zawiera co najmniej:

1) wybrane dane finansowe, także przeliczone na euro, zawierające podstawowe pozycje półrocznego skróconego skonsolidowanego sprawozdania finansowego za półrocze bieżącego i poprzedniego roku obrotowego, a w przypadku bilansu ‒ na koniec półrocza bieżącego roku obrotowego i na koniec poprzedniego roku obrotowego;

2) półroczne skrócone skonsolidowane sprawozdanie finansowe obejmujące okres pierwszych sześciu miesięcy roku obrotowego, sporządzone zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i poddane przeglądowi przez firmę audytorską, zgodnie z obowiązującymi przepisami i ze standardami zawodowymi, przy czym:

a) w przypadku stosowania polskich zasad rachunkowości półroczne skrócone skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządza się w zakresie określonym dla kwartalnych skróconych sprawozdań finansowych w par. 66 ust. 1, 2, 5 i 11 tego rozporządzenia,

b) w przypadku stosowania MSR półroczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządza się co najmniej w wersji skróconej, której zakres został określony w tych standardach, czyli właśnie w MSR 34.

Niezależnie od tego, według jakich zasad jest przygotowane sprawozdanie finansowe śródroczne, emitenci muszą w raporcie dołączyć też:

• półroczne sprawozdanie zarządu lub osoby zarządzającej z działalności grupy kapitałowej emitenta oraz zasad sporządzenia półrocznego skróconego skonsolidowanego sprawozdania finansowego, zawierające opis podstawowych zagrożeń i ryzyka związanych z pozostałymi miesiącami roku obrotowego;
• oświadczenie zarządu lub osoby zarządzającej ze wskazaniem ich nazwisk i stanowisk, że:

a) wedle ich najlepszej wiedzy półroczne skrócone skonsolidowane sprawozdanie finansowe i dane porównywalne zostały sporządzone zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości oraz że odzwierciedlają w sposób prawdziwy, rzetelny i jasny sytuację majątkową i finansową grupy kapitałowej emitenta oraz jej wynik finansowy oraz

b) półroczne sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej emitenta zawiera prawdziwy obraz rozwoju i osiągnięć oraz sytuacji grupy kapitałowej emitenta, w tym opis podstawowych zagrożeń i ryzyka;

• raport z przeglądu półrocznego skróconego skonsolidowanego sprawozdania finansowego;
• stanowisko zarządu lub osoby zarządzającej wraz z opinią rady nadzorczej lub osoby nadzorującej emitenta odnoszące się do wyrażonego przez firmę audytorską w raporcie z przeglądu półrocznego skróconego skonsolidowanego sprawozdania finansowego wniosku z zastrzeżeniami, wniosku negatywnego albo odmowy wyrażenia wniosku o półrocznym skróconym skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, a w przypadku gdy półroczne skrócone skonsolidowane sprawozdanie finansowe podlegało badaniu przez firmę audytorską ‒ do wyrażonej przez firmę audytorską w sprawozdaniu z badania opinii z zastrzeżeniem, opinii negatywnej albo do odmowy wyrażenia opinii o półrocznym skróconym skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, zawierające również:

a) wskazanie wpływu, w ujęciu ilościowym i jakościowym, przedmiotu zastrzeżenia, wniosku negatywnego albo odmowy wyrażenia wniosku w raporcie z przeglądu, a w przypadku gdy półroczne skrócone skonsolidowane sprawozdanie finansowe podlegało badaniu przez firmę audytorską – przedmiotu zastrzeżenia, opinii negatywnej albo odmowy wyrażenia opinii, na półroczne skrócone skonsolidowane sprawozdanie finansowe, w tym na wyniki oraz inne dane finansowe, z przedstawieniem w każdym przypadku oceny istotności,

b) przedstawienie podjętych lub planowanych przez emitenta działań w związku z zaistniałą sytuacją.

W przypadku gdy półroczne skrócone skonsolidowane sprawozdanie finansowe podlegało badaniu przez firmę audytorską, zamiast raportu z przeglądu skonsolidowany raport półroczny zawiera sprawozdanie z badania półrocznego skróconego skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Jak podpowiada MSR 34, ale co też wynika z rozporządzenia z 29 marca 2018 r., gdy działalność cechuje wyraźna sezonowość, użyteczne może być opracowanie informacji finansowych za dwanaście miesięcy do dnia zakończenia śródrocznego okresu oraz informacji porównawczych za poprzedzający okres dwunastu miesięcy. Zgodnie z powyższym zaleca się, aby jednostki, których działalność cechuje wyraźna sezonowość, rozważyły możliwość podania także takiej informacji.

Przykład 2

Przykład 3

Co ważne dla sprawozdania przygotowywanego według MSR 34 ‒ jeśli w jednostce są przychody uzyskiwane sezonowo, cyklicznie lub sporadycznie w ciągu roku obrotowego, to nie powinny być antycypowane ani przenoszone do rozliczenia w czasie na śródroczny koniec okresu sprawozdawczego, jeśli ich antycypacja lub przeniesienie w czasie nie byłyby odpowiednie na koniec roku obrotowego jednostki. Analogicznie koszty, które ponoszone są nierównomiernie w ciągu roku obrotowego jednostki, antycypuje się lub przenosi do rozliczenia w czasie na śródroczny koniec okresu sprawozdawczego tylko wtedy, gdy ich antycypacja lub przeniesienie do rozliczenia w czasie są również odpowiednie na koniec roku obrotowego.

MSR 34 określa minimalną treść śródrocznego raportu finansowego jako zawierającą skrócone sprawozdanie finansowe oraz wybrane informacje objaśniające. Takie sprawozdanie ma na celu zaktualizowanie ostatniego pełnego rocznego sprawozdania finansowego. W związku z tym koncentruje się na nowych działaniach, zdarzeniach i okolicznościach, a nie powiela informacji uprzednio podanych w sprawozdaniu rocznym. Zakres ten jest zbliżony do wymogów, jakie są zawarte w rozporządzeniu. Są jednak pewne różnice. Podobieństwa i rozbieżności przedstawimy w dalszej części opracowania.

Zmiany polityki w trakcie roku

Jeśli jednostka zmieniła zasady prezentacji aktywów/pasywów czy przychodów/kosztów w stosunku do ostatniego rocznego sprawozdania, to musi ten fakt ujawnić. Wymóg taki wynika zarówno z MSR 34, jak i z rozporządzenia. Należy się też odnieść do sytuacji, gdy taka zmiana nie miała miejsca. W przypadku podmiotów stosujących MSSF warto też zwrócić uwagę na kwestie dotyczące wejścia w życie zmian w tych standardach.

Przykład 4

Przykład 5

Przykład 6

Zakres danych

MSR 34 nie ma na celu zniechęcania jednostki do publikowania pełnego sprawozdania finansowego w ramach jej śródrocznego raportu finansowego na rzecz skróconego sprawozdania finansowego i wybranych informacji objaśniających. Nie ma zakazu, aby jednostka ujmowała w skróconym sprawozdaniu finansowym większej liczby pozycji (sprawozdania finansowego) czy informacji objaśniających. Wytyczne dotyczące ujmowania i wyceny stosuje się także do pełnych sprawozdań finansowych za okres śródroczny, w których ujawnia się wszystkie informacje wymagane w niniejszym standardzie (szczególnie informacje ujawniane w formie informacji dodatkowej określone w par. 16), jak również w innych standardach.

MSR 34 w par. 41 podkreśla, że procedury wyceny, których należy przestrzegać przy sporządzaniu śródrocznego raportu finansowego, projektuje się tak, aby zapewnić, że uzyskiwane informacje są wiarygodne oraz że odpowiednio ujawniono wszystkie ważne informacje finansowe, które mają znaczenie dla zrozumienia sytuacji finansowej lub wyników jednostki. Chociaż wycena zarówno dla celów rocznych, jak i śródrocznych raportów finansowych jest często oparta na racjonalnych wartościach szacunkowych, sporządzanie śródrocznych raportów finansowych wymaga zasadniczo szerszego stosowania metod szacunkowych niż w przypadku rocznych raportów finansowych.

Zgodnie z par. 10 MSR 34 skrócone sprawozdanie finansowe zawiera przynajmniej wszystkie grupy pozycji i sumy cząstkowe, które znalazły się w jej ostatnim rocznym sprawozdaniu finansowym, a także wybrane informacje objaśniające wymagane przez niniejszy standard. Dodatkowe pozycje sprawozdania finansowego lub informacje objaśniające ujmuje się, jeśli ich opuszczenie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której skrócone śródroczne sprawozdanie finansowe wprowadzałoby w błąd.

Jednostka włącza do swojego śródrocznego raportu finansowego wyjaśnienia dotyczące zdarzeń i transakcji, które są znaczące dla zrozumienia zmian sytuacji finansowej i wyników działalności jednostki, które miały miejsce od końca ostatniego rocznego okresu sprawozdawczego. Informacje ujawniane w odniesieniu do tych zdarzeń i transakcji stanowią aktualizację odpowiednich informacji przedstawionych w ostatnim rocznym sprawozdaniu finansowym. Przy czym wymóg ten dotyczy sprawozdań przygotowywanych zarówno według MSR, jak i u.r. [ramki 1 i 2]

Podkreślić należy, że użytkownik śródrocznego raportu finansowego danej jednostki ma także dostęp do jej ostatniego rocznego sprawozdania finansowego. Nie ma zatem konieczności, aby w informacji dodatkowej do śródrocznego raportu finansowego zamieszczać stosunkowo nieznaczące aktualizacje informacji, które zostały już przedstawione w informacji dodatkowej do ostatniego rocznego sprawozdania finansowego. MSR 34 w par. 15B zawiera wykaz obejmujący zdarzenia i transakcje, które muszą zostać ujawnione, jeżeli są istotne, przy czym wykaz ten nie jest wyczerpujący:

a) odpis aktualizujący wartość zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania i odwrócenie takiego odpisu;

b) ujęcie strat z tytułu utraty wartości aktywów finansowych, rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych, aktywów wynikających z umów z klientami lub innych aktywów oraz odwracanie takich strat z tytułu utraty wartości;

c) rozwiązanie wszelkich rezerw na koszty restrukturyzacji;

d) nabycie i sprzedaż rzeczowych aktywów trwałych;

e) poczynione zobowiązania na rzecz dokonania zakupu rzeczowych aktywów trwałych;

f) rozliczenia z tytułu spraw sądowych;

g) korekty błędów poprzednich okresów;

h) zmiany warunków prowadzenia działalności i sytuacji gospodarczej, które mają wpływ na wartość godziwą aktywów finansowych i zobowiązań finansowych jednostki, niezależnie od tego, czy te aktywa i zobowiązania są ujęte w wartości godziwej, czy po koszcie zamortyzowanym;

i) niespłacenie pożyczki lub naruszenie postanowień umowy pożyczki, w odniesieniu do których nie podjęto żadnych działań naprawczych do końca okresu sprawozdawczego;

j) transakcje z podmiotami powiązanymi;

k) przesunięcia między poszczególnymi poziomami hierarchii wartości godziwej, która jest stosowana na potrzeby wyceny wartości godziwej instrumentów finansowych;

l) zmiany w klasyfikacji instrumentów finansowych w wyniku zmiany celu lub wykorzystania tych aktywów;

m) zmiany zobowiązań warunkowych i aktywów warunkowych.

Standard MSR 34 uzależnia decyzje dotyczące ujmowania pozycji i ujawniania informacji na temat danych za okres śródroczny od stopnia możliwości zrozumienia wartości śródrocznych. Tak więc np. nietypowe pozycje, zmiany zasad (polityki) rachunkowości lub wartości szacunkowych oraz błędy są ujmowane i ujawniane na podstawie kryterium istotności odnoszonej do danych za okres śródroczny, aby uniknąć wyciągania błędnych wniosków wynikających z zaniechania ujawnień.

Także rozporządzenie wskazuje, że dane sporządza się zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości, z zastosowaniem zasady wyceny aktywów i pasywów oraz pomiaru wyniku finansowego netto, określonych na dzień bilansowy, z uwzględnieniem korekt z tytułu rezerw, rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, o których mowa w u.r., oraz odpisów aktualizujących wartość składników aktywów (par. 66 ust. 2 w związku z par. 68 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia).

Należy też wskazać, że rozporządzenie w par. 66 ust. 5 wymienia listę ujawnień, jakie powinny być zawarte w śródrocznym raporcie. Odnoszą się one właśnie do kwestii trudniejszych i z tego punktu widzenia ważnych dla czytelników sprawozdania finansowego.

Jednostki powinny ujawniać m.in. kwotę i rodzaj pozycji wpływających na aktywa, zobowiązania, kapitał własny, wynik netto lub przepływy pieniężne, które są nietypowe ze względu na ich rodzaj, wartość lub częstotliwość. Takimi zdarzeniami mogą być znaczące nabycia lub sprzedaże środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, a w grupach kapitałowych zmiany składu grupy kapitałowej wynikające np. z nabycia kolejnych pakietów udziałów lub akcji. Pamiętajmy też, że w tym obszarze istotnymi szacunkami są okresy ekonomicznej użyteczności oraz przewidywania dotyczące leasingu, które dodatkowo powinny zostać opisane w rocznym sprawozdaniu finansowym w punkcie „Subiektywne oceny Zarządu oraz niepewność szacunków”. Trzeba tam wskazać m.in., czy w bieżącym okresie nie wystąpiły zmiany istotnych założeń.

Przykład 7

Dokonując ujęcia zmian wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy zwrócić uwagę, czy jednostka prawidłowo rozpoczęła amortyzację nabytych składników oraz czy zostało zakończone dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników sprzedanych czy zlikwidowanych. W przypadku gdy składniki są ujmowane na podstawie umowy leasingu, konieczna jest też weryfikacja, czy jednostka prawidłowo podzieliła raty na część odsetkową i kapitałową. Przy okazji warto wskazać, że w zakresie zobowiązań z tytułu leasingu ważne jest przeprowadzanie aktualizacji wartości tego zobowiązania. W czasie I półrocza 2024 r. niektóre umowy leasingowe mogły być zmieniane w związku z obniżeniem stóp procentowych. Powinno znaleźć to odzwierciedlenie w wartości zobowiązania (w przypadku podmiotów stosujących MSSF 16 także w wartości składnika aktywów trwałych).

Należy wskazać, że w analizowanym obszarze jednostka powinna ujawnić też informacje o:

• istotnych transakcjach nabycia i sprzedaży rzeczowych aktywów trwałych,
• istotnym zobowiązaniu z tytułu dokonania zakupu rzeczowych aktywów trwałych.

W niektórych jednostkach konieczne jest przeprowadzenie analizy związanej z utratą wartości zapasów. Należy w pierwszej kolejności ocenić, czy nie wystąpiły przesłanki wskazujące na potrzebę dokonania odpisów aktualizacyjnych. Informacje o potrzebie zmniejszenia wartości zapasów są też wynikiem przeprowadzanych w I półroczu inwentaryzacji towarów, materiałów i wyrobów gotowych. Warto pamiętać, że możliwe może być rozwiązanie odpisów utworzonych na koniec 2023 r. Takie rozwiązane odpisy aktualizujące według u.r. zwiększają pozostałe przychody operacyjne, natomiast wykorzystanie odpisu np. wobec sprzedaży czy likwidacji objętych nimi zapasów nie ma wpływu na wynik finansowy.

Przykład 8

Konieczne jest też przedstawienie informacji o odpisach aktualizujących z tytułu utraty wartości aktywów finansowych, rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub innych aktywów oraz odwróceniu takich odpisów.

Kolejnym aspektem, jaki należy przeanalizować, a potem ujawnić ‒ szczególnie w sprawozdaniu śródrocznym ‒ są kwestie związane z rezerwami. Należy tu pokazać informacje o utworzeniu, zwiększeniu, wykorzystaniu i rozwiązaniu rezerw. Najpierw jednak należy przeanalizować wszystkie okoliczności związane z potrzebą utworzenia rezerw (i rozliczeń międzyokresowych biernych – dalej: RMB). Pamiętać należy, że w czasie I półrocza realizowane są zwykle premie i upusty udzielane kontrahentom i jednostka powinna rozliczyć utworzone na koniec roku rezerwy przypadające na tę zmienną część wynagrodzenia. W tym też czasie zwykle następują zwroty zapasów sprzedanych w 2023 r. i jednostka powinna rozliczyć utworzone wcześniej rezerwy na zwroty. Podliczana jest też sprzedaż, a zatem następuje wykorzystanie rezerw (RMB) utworzonych na premie dla pracowników i bonusy dla odbiorców. Ważne jest, że zarówno rezerwy, jak i odpisy aktualizacyjne wykorzystane należy wykazać odrębnie od tych rozwiązanych. Rozporządzenie wskazuje też, aby ujawnić informacje o istotnych rozliczeniach z tytułu spraw sądowych niezależnie od tego, czy były w związku z takimi sprawami tworzone rezerwy, czy też nie.

Przykład 9

Ważne są też procedury wyceny odroczonego podatku dochodowego i ustalenie przejściowych różnic do podatku dochodowego. Przepisy nie przewidują w tym zakresie uproszczeń. Jednostka powinna przeanalizować zmiany aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz pokazać zmiany w tym obszarze. W praktyce najczęściej wykorzystuje się prezentację w formie tabeli. [przykład 10, s. D3]

Zarówno MSR 34, jak i rozporządzenie nakazują, by w śródrocznym raporcie wskazać korekty błędów poprzednich okresów. Z takimi sytuacjami mamy niezwykle rzadko do czynienia, ale jeśli się wydarzą, to należy szczegółowo opisać okoliczności popełnionego błędu i sposób ujęcia jego korekty. W raporcie należy też ujawnić dane dotyczące zdarzeń, które wystąpiły po dniu, na który sporządzono kwartalne skrócone sprawozdanie finansowe, nieujętych w tym sprawozdaniu, które mogą w znaczący sposób wpłynąć na przyszłe wyniki finansowe emitenta. [ramka 3, s. D3]

W zakresie informacji dotyczących zmian zobowiązań warunkowych lub aktywów warunkowych, które nastąpiły od czasu zakończenia ostatniego roku obrotowego, najczęściej w formie tabeli wskazuje się następujące dane (w tysiącach złotych lub w złotych w zależności od przyjętej szczegółowości w sprawozdaniu śródrocznym):

• poręczenia (umowy),
• rodzaj poręczenia,
• udzielone przez podmiot,
• udzielone dla wierzyciela,
• maksymalna kwota zobowiązania na 30.06.2024 r.,
• kwota zobowiązania na 31.03.2024 r.,
• maksymalna kwota zobowiązania na 31.12.2023 r.,
• kwota zobowiązania na 31.12.2023 r.

Podmioty w sprawozdaniach śródrocznych zarówno zgodnie z rozporządzeniem, jak i MSR 34 powinny ujawniać też informacje o zmianach sytuacji gospodarczej i zmianach warunków prowadzenia działalności, które mają istotny wpływ na wartość godziwą aktywów finansowych i zobowiązań finansowych jednostki niezależnie od tego, czy te aktywa i zobowiązania są ujęte w wartości godziwej, czy w skorygowanej cenie nabycia (koszcie zamortyzowanym), oraz informacje o niespłaceniu kredytu lub pożyczki lub naruszeniu istotnych postanowień umowy kredytu lub pożyczki, w odniesieniu do których nie podjęto żadnych działań naprawczych do końca okresu sprawozdawczego.

Należy przeanalizować wyżej wymieniony zakres wymaganych danych, ponieważ są to obszary trudniejsze w rachunkowości, które wymagają należytej staranności, sprawdzenia i zweryfikowania pod katem ujęcia wszystkich zdarzeń mających wpływ na tę pozycję. Warto zwrócić uwagę ‒ tak samo jak przy sprawozdaniu rocznym ‒ czy są prawidłowo naliczane odpisy amortyzacyjne, czy właściwie ustalone zostały odpisy aktualizacyjne aktywów, naliczone rezerwy.

Trzeba też ująć w sprawozdaniu śródrocznym informacje o zawarciu przez emitenta lub jednostkę od niego zależną jednej lub wielu transakcji z podmiotami powiązanymi, jeżeli zostały zawarte na warunkach innych niż rynkowe, wraz ze wskazaniem ich wartości. Przy czym informacje dotyczące poszczególnych transakcji mogą być zgrupowane według rodzaju, z wyjątkiem przypadku, gdy informacje o poszczególnych transakcjach są niezbędne do zrozumienia ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy emitenta. Tu warto wskazać, że w świetle MSR podmiotem powiązanym może być kluczowy personel kierowniczy. [przykład 11]

Standardowo ujawnia się informacje na temat przychodów i kosztów, stan należności i zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek, pomiędzy jednostkami w grupie. Jednostki standardowo wskazują też, czy transakcje są zawierane na warunkach rynkowych. Najczęściej potwierdzają ten fakt.

Jest również wiele ujawnień dotyczących instrumentów finansowych ‒ w przypadku instrumentów finansowych wycenianych w wartości godziwej są to informacje o zmianie sposobu (metody) jej ustalenia czy informacje dotyczące zmiany w klasyfikacji aktywów finansowych w wyniku zmiany celu lub wykorzystania tych aktywów. Tu też należy ująć informację dotyczącą emisji, wykupu i spłaty nieudziałowych i kapitałowych papierów wartościowych. Konieczne są też informacje dotyczące wypłaconej lub zadeklarowanej dywidendy, łącznie i w przeliczeniu na jedną akcję, z podziałem na akcje zwykłe i uprzywilejowane.

Co ważne, podejmując decyzje dotyczące ujmowania, klasyfikacji lub ujawniania danej pozycji dla celów śródrocznej sprawozdawczości finansowej, ocenia się jej istotność w odniesieniu do danych finansowych dotyczących okresu śródrocznego. Oceniając istotność, uwzględnia się, że wycena śródroczna może wynikać z wartości szacunkowych w większym zakresie niż wycena rocznych danych finansowych. [ramka 4]

Ważne jest też wskazanie innych informacji, które mogą w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego emitenta.

Z perspektywy MSR należy podkreślić role ujawnień dotyczących przyjętych założeń do danych objętych szacunkami. Jak wskazuje MSR 34, jeśli wartość szacunkowa kwoty podanej w okresie śródrocznym uległa znaczącej zmianie w ostatnim okresie śródrocznym w roku obrotowym, ale oddzielny raport finansowy za ten końcowy okres śródroczny nie jest publikowany, to rodzaj oraz kwotę takiej zmiany wartości szacunkowej ujawnia się w informacji dodatkowej do rocznego sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy. [ramki 5 i 6]

MSR 34 nakazuje też, aby pokazać podział przychodów z umów z klientami wymagany zgodnie z MSSF 15 „Przychody z umów z klientami”. Takiego wymogu nie ma w polskich przepisach. Podobnie nie wymaga się wielu informacji dotyczących segmentów operacyjnych. MSR 34 wskazuje, że zgodnie z MSSF 8 „Segmenty operacyjne” także w śródrocznym sprawozdaniu konieczne jest wykazanie następujących informacji na temat segmentu (przy czym ujawnianie informacji na temat segmentu w śródrocznych raportach finansowych jednostki jest konieczne tylko wtedy, gdy MSSF 8 wymaga od jednostki ujawniania tych informacji w jej rocznych sprawozdaniach finansowych):

• przychody uzyskane od zewnętrznych klientów, jeżeli zostały uwzględnione w wycenie zysku lub straty segmentu, która była przedmiotem przeglądu dokonywanego przez główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych lub w inny sposób była okresowo przedstawiana temu organowi;
• przychody uzyskane w wyniku transakcji zawartych między segmentami, jeżeli zostały uwzględnione w wycenie zysku lub straty segmentu, która była przedmiotem przeglądu dokonywanego przez główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych lub w inny sposób była okresowo przedstawiana temu organowi;
• wycena zysku lub straty segmentu;
• wycena łącznych aktywów i zobowiązań dla określonego segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym, jeżeli kwoty te są regularnie przekazywane głównemu organowi odpowiedzialnemu za podejmowanie decyzji operacyjnych i jeżeli nastąpiła istotna zmiana w porównaniu z kwotą ujawnioną w ostatnim rocznym sprawozdaniu finansowym dla tego segmentu objętego obowiązkiem sprawozdawczym;
• opis różnic w zakresie podstawy wyodrębniania segmentów lub podstawy wyceny zysku lub straty segmentu w porównaniu z ostatnim rocznym sprawozdaniem finansowym;
• uzgodnienie łącznej sumy zysków lub strat segmentów objętych obowiązkiem sprawozdawczym z zyskiem lub ze stratą jednostki przed uwzględnieniem kosztu podatkowego (przychodu podatkowego) i działalności zaniechanej; jeżeli jednak jednostka przypisuje do segmentów objętych obowiązkiem sprawozdawczym pozycje takie jak koszt podatkowy (przychód podatkowy), to może dokonać uzgodnienia łącznej sumy zysków lub strat segmentów z zyskiem lub ze stratą jednostki po uwzględnieniu tych pozycji; istotne pozycje uzgadniające identyfikuje się i opisuje osobno w tym uzgodnieniu.©℗