W tej drugiej sprawie – różnic remanentowych – stanowisko ZUS jest tym bardziej zaskakujące, że instytucja ta kilkakrotnie już przedstawiała inną wykładnię, niż reprezentuje przed sądem. Co więcej, zdarzały się już zwroty nadpłaconej przez przedsiębiorców części składki zdrowotnej. Ale potem ZUS uznawał inaczej i zaczął wchodzić w sądowe spory z przedsiębiorcami.
W jednej z takich spraw chodziło o niebagatelną różnicę. Przedsiębiorca uważał, że za 2022 r. powinien zapłacić składkę zdrowotną od podstawy wymiaru (rocznej) wynoszącej ponad 1 mln 209 tys. zł. ZUS natomiast żądał składki wyliczonej od kwoty ponad 3 mln 272 tys. zł. W drugiej sprawie różnica w podstawie wymiaru składki, o którą toczył się spór, wynosiła ponad 2 mln 351 tys. zł.
W obu przypadkach ZUS nie zgadzał się na uwzględnienie przez przeds iębiorcę różnic remanentowych. W jednej z tych spraw upór zakładu kosztował podatników 5400 zł – taką kwotę sąd zasądził od ZUS tytułem samego tylko zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie.
Różnice remanentowe
Przypomnijmy, że początkowo w 2022 r., gdy zmieniono zasady ustalania składki zdrowotnej u przedsiębiorców – uzależniając podstawę jej obliczania od dochodu – w ogóle zapomniano o różnicach remanentowych. Była jedynie ogólna zasada, że przedsiębiorcy rozliczający się z fiskusem według skali podatkowej lub liniowej stawki 19 proc. PIT płacą składkę zdrowotną od dochodu rozumianego jako różnica między przychodami a koszami uzyskania przychodów, pomniejszona o składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe.
Pominięcie różnic remanentowych groziło tym, że przedsiębiorca, który sprzedałby zapasy towarów handlowych, płaciłby składkę zdrowotną od przychodu, a nie od dochodu, bo nie mógłby odliczyć poniesionego wcześniej kosztu. Jeśli np. na 31 grudnia 2021 r. miał towar o wartości np. 1 mln zł i sprzedałaby go w 2022 r. (lub w latach późniejszych) za 1,2 mln zł, to ustalając składkę zdrowotną, nie mógłby wziąć pod uwagę remanentu sporządzonego na 1 stycznia danego roku. W rezultacie płaciłby składkę od przychodu ze sprzedaży, czyli w tym wypadku od 1,2 mln zł.
Przeoczenie to szybko naprawiono – nowelizacją z 9 lutego 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 807 ze zm.). Zmieniono wtedy brzmienie art. 81 ust. 2 i ust. 2c ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 146 ze zm., w skrócie: ustawa zdrowotna). W przepisach tych zapisano, że dochód stanowiący podstawę wymiaru składki zdrowotnej jest ustalany m.in. z uwzględnieniem art. 24 ust. 1–2b ustawy o PIT. To oznacza, że na potrzeby wyliczenia składki zdrowotnej uwzględnia się również różnice remanentowe.
A księgi rachunkowe?
Niestety, w przepisie przejściowym (art. 36 ustawy nowelizującej) dotyczącym ustalania podstawy wymiaru składki zdrowotnej w 2022 r. znalazła się drobną, ale jak się teraz okazuje – kluczowa dla ZUS rozbieżność. W przepisie tym napisano, że dochodu nie powiększa się o różnicę określoną w art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT.
Problem polega na tym, że art. 24 ust. 2 dotyczy wyłącznie podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Natomiast do podatników prowadzących księgi rachunkowe odnosi się art. 24 ust. 1 ustawy o PIT. Do niego jednak art. 36 wspomnianej nowelizacji się nie odwołuje.
W ten sam sposób przedsiębiorców prowadzących księgi rachunkowe pominięto w innym przepisie przejściowym – art. 35 ustawy nowelizującej, gdzie mowa jest o niepowiększaniu dochodu o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2022 r.
Czyżby ustawodawca zrobił to celowo? Nie – odpowiedział ZUS w interpretacjach indywidualnych z 31 stycznia 2024 r. (sygn. DI 200000/43/1177/2023) i 3 stycznia 2023 r. (sygn. WPI/200000/43/1307/2022). Potwierdził, że celem ustawodawcy nie było inne traktowanie podatników ze względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Innymi słowy, do ustalania dochodu dla celów wyliczenia składki zdrowotnej stosuje się te same zasady niezależnie od tego, czy podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, czy księgi rachunkowe – wynika z obu tych pism.
ZUS idzie do sądu…
Szkopuł w tym, że pisma te dotyczą art. 35 ustawy nowelizującej (tego o odpisach amortyzacyjnych), a nie art. 36, który odnosi się do różnic remanentowych. I choć wydawałoby się, że skoro w obu przepisach odwołanie jest identyczne – do art. 24 ust. 2 ustawy o PIT – to i stanowisko ZUS będzie takie samo.
A jednak nie jest. Co do art. 36 ustawy nowelizującej zakład nie daje za wygraną i toczy z przedsiębiorcami spory w sądach. I to nawet, gdy wcześniej zwrócił im część nadpłaconej składki zdrowotnej.
Tak było w sprawie rozstrzygniętej 19 czerwca 2024 r. przez Sąd Okręgowy Warszawa-Praga (sygn. akt VII U 1657/23, wyrok nieprawomocny). Początkowo przedsiębiorca dostał zwrot nadpłaconej składki zdrowotnej – na podstawie pisma inspektoratu ZUS z 27 lipca 2023 r.
Potem jednak, w październiku 2023 r., ZUS wydał decyzję, z której wynikało co innego. Gdy sprawa trafiła do sądu, pełnomocnik zakładu argumentował, że podatnik prowadzący księgi rachunkowe nie mógł w 2022 r. uwzględnić różnic remanentowych, bo art. 24 ust. 2 ustawy o PIT dotyczy wyłącznie osób prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. „Do osób prowadzących księgi rachunkowe odwołuje się natomiast art. 24 ust. 1 ustawy o PIT, który jednak nie został wskazany w art. 36 ustawy z 9 lutego 2022 r.” – wskazywał pełnomocnik ZUS.
…i przegrywa
Sąd się z tym nie zgodził. Orzekł, że „organ rentowy w zbyt zawężający sposób to odesłanie odczytuje. Analizy należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich przepisów”. Trzeba więc – jak podkreślił sąd – wziąć pod uwagę to, że art. 36 ustawy nowelizującej mówi o dochodzie, o którym mowa w art. 81 ust. 2 i ust. 2c pkt 1 i 3 ustawy zdrowotnej. Dochód ten – jak zauważył sąd – „jest uwzględniany przy ustalaniu rocznej podstawy wymiaru składki w przypadku wszystkich prowadzących działalność gospodarczą i rozliczających się podatkiem liniowym, bez względu na to, czy prowadzą księgi rachunkowe czy podatkową księgę przychodów i rozchodów.”
Identycznie orzekł 13 marca 2024 r. Sąd Okręgowy w Sieradzu (sygn. akt IV U 493/23). „Trudno doszukać się przesłanek, które mógłby różnicować sytuację podatników tylko i wyłącznie ze względu na rodzaj prowadzonych ksiąg podatkowych” – stwierdził.
Dodał, że gdyby rzeczywiście było to celem ustawodawcy, to powinno to wyraźnie zostać zapisane w przepisie. Samo odesłanie do art. 24 ust. 2 ustawy o PIT nie jest wystarczające, aby uznać, iż taka interpretacja jest prawidłowa – stwierdził sąd.
Na koniec dodał, że ZUS powinien kierować się konstytucyjnymi zasadami mającymi znaczenie dla przedsiębiorców i wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, w tym zasadami: praworządności, pewności prawa, niedyskryminacji oraz zrównoważonego rozwoju.
Na marginesie warto dodać, że w przegranych przez ZUS sprawach chodziło o podatników rozliczających się liniowym 19-proc. PIT (prowadzących księgi rachunkowe). Identyczną formę opodatkowania i sposób prowadzenia ksiąg mieli przedsiębiorcy, którzy otrzymali od ZUS wspomniane korzystne interpretacje, potwierdzające brak różnic w ustalaniu składki zdrowotnej, niezależnie od tego, czy podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, czy księgi rachunkowe.
Odliczanie strat
W sprawie odliczania straty podatkowej z lat ubiegłych ZUS przegrał 13 grudnia 2023 r. (sygn. akt IV U 466/23). Sąd Okręgowy w Sieradzu posłużył się tu podobną argumentacją, jak w sprawie różnic remanentowych: co do zasady dochód będący podstawą wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne liczy się tak samo jak dla celów podatkowych. Dlatego w jednym i drugim wypadku przedsiębiorca może uwzględnić straty z lat ubiegłych – orzekł.
ZUS był (i nadal jest) innego zdania. Argumentował, że nie zostało to konkretnie napisane i wyszczególnione w ustawie zdrowotnej.
„Ustawodawca nie musi tego podawać i uszczegóławiać w tej ustawie” – odpowiedział na to sąd w Sieradzu. Zwrócił uwagę na to, że możliwość odliczania strat z lat ubiegłych jest zapisana w ustawie o PIT. Ustawodawca nie musi powielać tych przepisów, skoro sam w ustawie zdrowotnej odwołuje się do przepisów „w rozumieniu ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych” – wskazał sąd.
To wcale nie oznacza, że nie można dokonać innych odliczeń od dochodu, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie o PIT – orzekł.
Zwrócił też uwagę na brak w ustawie zdrowotnej przepisu, z którego wprost wynikałoby, że strat z lat ubiegłych nie wolno pomniejszyć od rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne lub że się tego zabrania.©℗
