Jak spółka ma ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej

Y spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej towarów, głównie sprzętu elektronicznego oraz AGD.

Spółka sprzedaje towary w sklepach stacjonarnych (placówkach handlowych), a całość sprzedaży ewidencjonuje przy zastosowaniu kas rejestrujących. Oznacza to, że sprzedaż zarówno dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: konsumenci), jak i dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz klientów niebędących osobami fizycznymi (dalej łącznie: przedsiębiorcy) jest ewidencjonowana na kasach fiskalnych i do każdej takiej transakcji wystawiany jest paragon fiskalny. Przy czym paragony fiskalne wydawane konsumentom nie zawierają NIP nabywcy, natomiast te dokumentujące sprzedaż na rzecz przedsiębiorców zawierają NIP nabywcy (podany przez przedsiębiorcę). W przypadku sprzedaży na rzecz przedsiębiorców, w której kwota należności ogółem nie przekracza 450 zł, spółka do paragonu fiskalnego nie wystawia faktury VAT, ponieważ traktuje go jak fakturę uproszczoną. Natomiast do każdego niebędącego fakturą uproszczoną paragonu fiskalnego z NIP nabywcy, dokumentującego sprzedaż towaru na rzecz przedsiębiorcy, spółka wystawia fakturę. Jeżeli w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar, konsument zażąda wystawienia faktury do paragonu fiskalnego, to spółka wystawia fakturę VAT bez NIP. Spółka nie otrzymuje zaliczek.

Czy ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej, spółka jest zobowiązana uwzględnić całość sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących, tj. łączną wielkość sprzedaży dokonanej na rzecz konsumentów i przedsiębiorców, czy tylko sprzedaż na rzecz konsumentów?

Czy spółka musi weryfikować, czy nabycie towarów następuje w związku z prowadzoną przez osoby fizyczne działalnością gospodarczą, np. poprzez żądanie od osoby fizycznej stosownego oświadczenia?

Opodatkowanie podatkiem od sprzedaży detalicznej (dalej: PSD) reguluje ustawa z 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (dalej: ustawa o PSD). W myśl art. 4 tej ustawy podatnikami PSD są sprzedawcy detaliczni, a zgodnie z art. 5 przedmiotem opodatkowania PSD jest przychód ze sprzedaży detalicznej.

Najważniejsze pojęcia

Należy wyjaśnić, że:

1) konsument to osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej oraz osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nabywająca towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnik ryczałtowy w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT (art. 3 pkt 3 ustawy PSD);

2) działalność gospodarcza to działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT (zob. art. 3 pkt 1 ustawy o PSD);

3) sprzedaż detaliczna to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

a) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o prawach konsumenta,

b) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o prawach konsumenta

– także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej (art. 3 pkt 5 ustawy 0 PSD);

4) sprzedawca detaliczny to osoba fizyczna, osoba prawna, spółka cywilna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej (zob. art. 3 pkt 4 ustawy o PSD);

5) towar to rzeczy ruchome lub ich części (art. 3 pkt 6 ustawy o PSD).

Z kolei umowa zawarta poza lokalem przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o prawach konsumenta – oznacza umowę z konsumentem zawartą:

a) przy jednoczesnej fizycznej obecności stron w miejscu, które nie jest lokalem przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy,

b) w wyniku przyjęcia oferty złożonej przez konsumenta w okolicznościach, o których mowa w lit. a,

c) w lokalu przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy lub za pomocą środków porozumiewania się na odległość bezpośrednio po tym, jak nawiązano indywidualny i osobisty kontakt z konsumentem w miejscu, które nie jest lokalem przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy, przy jednoczesnej fizycznej obecności stron,

d) podczas wycieczki zorganizowanej przez przedsiębiorcę, której celem lub skutkiem jest promocja oraz zawieranie umów z konsumentami,

e) podczas pokazu zorganizowanego przez przedsiębiorcę, w którym uczestniczy zaproszona bezpośrednio lub pośrednio określona liczba konsumentów, w którego trakcie ma miejsce promocja, składanie ofert sprzedaży lub sprzedaż towarów lub usług, bez względu na to, czy został na niego zorganizowany transport.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 3 ustawy o prawach konsumenta lokal przedsiębiorstwa oznacza:

a) miejsce prowadzenia działalności będące nieruchomością albo częścią nieruchomości, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność na stałe,

b) miejsce prowadzenia działalności będące rzeczą ruchomą, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność zwyczajowo albo na stałe.

Zatem opodatkowaniu PSD podlega sprzedaż dokonana na podstawie umów zawartych w lokalu oraz poza nim, przy czym konieczna jest fizyczna obecność stron przynajmniej na etapie złożenia oferty, która inicjuje zawarcie umowy.

Określenie wysokości przychodów

Podstawę opodatkowania PSD stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 mln zł (art. 6 ust. 1 ustawy o PSD). Przychodem ze sprzedaży detalicznej są kwoty otrzymane przez podatnika z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o PSD, w tym zaliczki, raty, przedpłaty i zadatki, także w przypadku, gdy kwoty te podatnik otrzymał przed wydaniem towaru (art. 6 ust. 2 ustawy o PSD). Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o PSD przychód ze sprzedaży detalicznej określa się na podstawie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem określonym w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przychód ze sprzedaży detalicznej nie obejmuje należnego VAT (art. 6 ust. 4 ustawy o PSD). Ponadto przychód osiągnięty w danym miesiącu pomniejsza się o kwoty wypłacone w tym miesiącu z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu VAT (art. 6 ust. 5 ustawy o PSD).

Najważniejszym elementem dla uznania sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej za sprzedaż inną niż detaliczna jest spełnienie kryterium w postaci wystawienia albo niewystawienia faktury. W ten sposób ustala się wielkość sprzedaży niefakturowanej, a więc zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących. [ramka 1] Podmioty dokonujące sprzedaży towarów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, są zobowiązane do zapłaty podatku od tej sprzedaży, w sytuacji gdy nabywcami towarów są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi. Podatek od sprzedaży detalicznej jest naliczany także od sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w przypadku dokonania przez te podmioty zakupu towarów wykorzystywanych poza sferą ich działalności gospodarczej.

Ramka 1

Zgodnie z ustawą o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (dalej: ustawa o NIP) podmioty prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane posługiwać się, dla celów tej działalności, numerem identyfikacji podatkowej NIP, podczas gdy osoby nieprowadzące działalności gospodarczej dokonujące zakupów towarów i usług, które występują z żądaniem wystawienia faktury, powinny posługiwać się numerem PESEL. [ramka 2] Obowiązek posługiwania się NIP występuje wyłącznie w przypadku zakupu towarów lub usług przeznaczonych na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oznacza to, że w sytuacji gdy zakupu dokonuje osoba prowadząca działalność gospodarczą, ale dany zakup przeznaczony jest na cele niezwiązane z tą działalnością, nabywca powinien posługiwać się numerem PESEL, a nie NIP.

Ramka 2

W analizowanym przypadku należy stwierdzić, że dla obliczenia podstawy opodatkowania PSD brana jest pod uwagę tylko wartość przychodu generowana z tytułu sprzedaży detalicznej, w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy o PSD , zaewidencjonowana w kasie rejestrującej oraz obrót niezaewidencjonowany zgodnie ze zwolnieniami przewidzianymi w tym zakresie. Natomiast przy obliczaniu przychodu służącego określeniu podstawy opodatkowania PSD nie uwzględnia się obrotu wynikającego ze sprzedaży innej niż detaliczna, w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy o PSD. W tym wypadku odbywa się to niezależnie od tego, czy ta sprzedaż inna niż detaliczna jest ewidencjonowana w kasie rejestrującej, czy też nie jest, oraz niezależnie od tego, czy to ewidencjonowanie następuje w tej samej kasie co sprzedaż detaliczna lub w innej.

Zatem w świetle ustawy o PSD najważniejszym elementem dla uznania sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej za sprzedaż inną niż detaliczna jest spełnienie kryterium w postaci wystawienia faktury, a nie sam fakt posłużenia się przez kupującego numerem NIP. Jednocześnie trzeba wskazać, że w zakresie sprzedaży dokonywanej na rzecz przedsiębiorców, nabywca, który, dokonując zakupu, posługuje się numerem NIP, określa jego przeznaczenie do celów związanych z działalnością gospodarczą. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca będący podatnikiem VAT, wystawiając paragon fiskalny z NIP na kwotę powyżej 450 zł, zwolniony jest z obowiązku wystawienia na rzecz przedsiębiorcy faktury lub może ograniczyć się do ich wystawiania wyłącznie „na życzenie”.

W związku z tym sprzedaż, do której wystawiono paragon fiskalny z NIP na kwotę powyżej 450 zł, dopiero z chwilą prawidłowego jej udokumentowania, zgodnie z ustawą o VAT (tj. poprzez wystawienie faktury) będzie możliwa do zakwalifikowania jako sprzedaż na rzecz przedsiębiorcy. Tym samym wyłącznie przychód wynikający z faktury lub faktury uproszczonej nie będzie uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej.

Należy więc podkreślić, że opodatkowaniu PSD nie podlega przychód ze sprzedaży innej niż sprzedaż detaliczna, mimo że jest ewidencjonowany w kasie rejestrującej.

Ustalenie celu nabycia

Kolejne wątpliwości spółki dotyczą kwestii, czy musi weryfikować, czy nabycie towarów następuje w związku z prowadzoną przez osoby fizyczne działalnością gospodarczą, np. poprzez żądanie złożenia przez taką osobę fizyczną oświadczenia w tej kwestii.

Mając na uwadze przepisy ustawy o PSD oraz dotyczące ewidencji i identyfikacji podatników, należy wskazać, że oprócz sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, za sprzedaż detaliczną uznaje się – zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy o PSD – sprzedaż na rzecz osób fizycznych mających status podmiotu gospodarczego, które w określonych okolicznościach nie działają w charakterze przedsiębiorcy. Trzeba więc ustalić, czy dany zakup służy działalności gospodarczej prowadzonej przez takie osoby, czy też ich celom prywatnym.

Sposób zaewidencjonowania danej sprzedaży ma w konsekwencji wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej. Dlatego kwestia stwierdzenia, czy dany towar został nabyty w związku z prowadzoną przez osobę fizyczną działalnością gospodarczą, czy też na cele prywatne, leży po stronie podatnika.

Potwierdzenie przez sprzedawcę statusu nabywcy najczęściej następuje poprzez uzyskanie od niego informacji w tym zakresie. Nabywca, który dokonuje zakupu jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, występuje z żądaniem wystawienia faktury, podając swój identyfikator podatkowy, pod którym zarejestrowany jest jako podatnik VAT. W przypadku podatników VAT jest to NIP. Należy zwrócić uwagę, że obecnie, jeżeli osoba fizyczna posługuje się NIP, oznacza to, że jest ona osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą (w rozumieniu prawa przedsiębiorców), lub jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (tym samym prowadzi działalność gospodarczą przynajmniej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Od 1 stycznia 2012 r. bowiem w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, objętych rejestrem PESEL, nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami VAT, numery NIP zostały całkowicie zniesione. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o NIP identyfikatorem podatkowym takich osób jest wyłącznie numer PESEL.

Zatem podanie NIP przez nabywcę będącego osobą fizyczną w zasadzie przesądza o tym, że w przypadku danej transakcji dokonuje jej osoba prowadząca działalność gospodarczą. Dodatkowo podatnik może potwierdzić status kontrahenta w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że o ile sprzedawca może ustalić, komu sprzedaje towar, o tyle nie ma jednak możliwości zweryfikowania, czy wydany towar zostanie w rzeczywistości wykorzystany przez kupującego w jego działalności gospodarczej czy też na cele osobiste/prywatne. Ponadto sam rodzaj nabywanych towarów, nawet jeśli nie odpowiada przedmiotowi działalności nabywcy, nie świadczy w żaden sposób o tym, że nie mogą one zostać spożytkowane na cele prowadzonej działalności. Podkreślić należy, że ustawa o PSD nie nakłada na podatników obowiązku posiadania jakichkolwiek dowodów (np. dokumentów) świadczących o tym, że nabywca prowadzący działalność gospodarczą, posługujący się przy nabyciu towarów posiadanym NIP, faktycznie wykorzysta zakupiony towar do celów związanych z działalnością gospodarczą. To nabywca w momencie zakupu decyduje bowiem o przeznaczeniu nabywanych towarów. Spółka nie jest zobowiązana do weryfikowania, czy nabycie towarów faktycznie następuje w związku z prowadzoną przez takie osoby działalnością gospodarczą, ponieważ ustawodawca nie nałożył na podatników takiego obowiązku.

Wnioski

Należy uznać, że w sytuacji, w której nabywca podaje swój NIP dla celów ujęcia go w paragonie fiskalnym dokumentującym dokonaną na jego rzecz sprzedaż do kwoty 450 zł, dokonana sprzedaż nie jest kwalifikowana jako sprzedaż detaliczna i tym samym jest wyłączona spod opodatkowania PSD. W konsekwencji nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu podstawy opodatkowania PSD.

W analizowanej sprawie, w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz przedsiębiorców, w której kwota należności ogółem nie przekracza 450 zł, spółka do paragonu fiskalnego nie wystawia faktury VAT, ponieważ traktuje go jako fakturę uproszczoną w rozumieniu art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że chociaż faktura uproszczona ma fizyczną postać paragonu, to jednak w sensie prawnym nie jest paragonem, lecz fakturą.

Inaczej natomiast jest z paragonem o wartości powyżej 450 zł. Taki paragon nie stanie się fakturą, nawet gdy będzie zawierał NIP nabywcy. Pomimo umieszczenia na nim NIP nabywcy pozostaje paragonem, czyli dokumentem potwierdzającym sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej albo bez związku z prowadzoną działalności oraz rolników ryczałtowych – inaczej mówiąc – konsumentów.

Skoro zatem paragon o wartości powyżej 450 zł (z podanym w nim NIP nabywcy) w świetle ustawy o VAT nie jest fakturą – a właśnie paragonem – to sprzedaż nim dokumentowaną należy wliczyć do wielkości sprzedaży ewidencjonowanej kasą rejestrującą, a skoro tak, to musi stanowić przychód ze sprzedaży detalicznej.

Znajduje to swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, zgodnie z którym „sprzedaż zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej i potwierdzoną paragonami o wartości powyżej 450 zł (100 euro), do których nie zostały wystawione faktury (taki paragon z uwagi na wartość nie jest fakturą uproszczoną), należy uznać za sprzedaż detaliczną, paragonową, której wartość wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej. Ustalanie przychodu ze sprzedaży detalicznej następuje wyłącznie poprzez ustalenie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej (zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a ust. 17 ustawy o VAT). A contrario wyłączenia z ustalania przychodu wynikają więc z systemu fakturowania. Ustawa o PSD nie dopuszcza wyłączenia przychodu w zakresie jakiejkolwiek sprzedaży paragonowej (nie chodzi tu o fakturę uproszczoną)” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 790/22).

Zatem jeśli do niebędącego fakturą uproszczoną paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż dokonaną na rzecz przedsiębiorcy (paragon fiskalny z NIP podanym przez przedsiębiorcę) nie zostanie wystawiona faktura, to sprzedaż ta powinna zostać uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania PSD.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4019.4.2024.1.AM; z 15 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4019.3.2024.1.AM). ©℗