W poradniku pochylamy się nad kwestiami opodatkowania bodaj najpopularniejszego najmu, jakim jest najem nieruchomości, ale w istocie zdecydowana większość tego, co znalazło się w jego treści, ma zastosowanie również do opodatkowania najmu innych składników majątku. Z niniejszej publikacji czytelnicy dowiedzą się, czym jest najem prywatny, na co w szczególności należy zwrócić uwagę przy jego opodatkowaniu.
- Najem prywatny vs. najem w ramach działalności gospodarczej
- W poszukiwaniu definicji
- Przesunięcie składnika majątku
- Opodatkowanie przychodów z najmu prywatnego
- Przychód w najmie prywatnym
Najem prywatny vs. najem w ramach działalności gospodarczej
Jak Polska długa i szeroka słychać dyskusje na temat najmu ‒ czy się opłaca, czy może jednak nie jest opłacalny, komu warto, a komu nie warto wynajmować, czy faktycznie jest to takie stabilne, bezobsługowe i bezpieczne źródło zarobkowania, a przede wszystkim ‒ w jakiej formule taki najem świadczyć i jak go opodatkować. W poradniku pochylamy się nad kwestiami opodatkowania bodaj najpopularniejszego najmu, jakim jest najem nieruchomości, ale w istocie zdecydowana większość tego, co znalazło się w jego treści, ma zastosowanie również do opodatkowania najmu innych składników majątku. Z niniejszej publikacji czytelnicy dowiedzą się, czym jest najem prywatny, na co w szczególności należy zwrócić uwagę przy jego opodatkowaniu. Przedstawimy także porównanie najmu prywatnego z najmem w ramach działalności gospodarczej.
Z góry należy jednak zaznaczyć, że jeżeli ktoś szuka jednoznacznej i bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, co się bardziej opłaca – najem prywatny czy najem w ramach działalności gospodarczej – to tutaj jej nie znajdzie. Nie jest to jednak powód, by zakończyć lekturę już na tym etapie. Takiej abstrakcyjnej odpowiedzi po prostu nikt nie udzieli! Dla takiego rozstrzygnięcia trzeba mieć następujące informacje:
1) na temat zasad opodatkowania najmu realizowanego w obu formach, w szczególności ze wskazaniem na najistotniejsze różnice, oraz
2) o swojej indywidualnej sytuacji, o tym, jaki lokal podatnik wynajmuje, jaką oprócz tego działalność wykonuje, a jeżeli niezależnie od najmu jest przedsiębiorcą – to z jakiej formy opodatkowania korzysta, a także ‒ jaki lokal zamierza wynajmować (jak kupiony, w jakim stanie, o jakim statusie formalnym itp.).
W poradniku udzielimy informacji wskazanych w pierwszym punkcie. Pozostałe dane czytelnik już ma i musi wyciągnąć wnioski sam albo z pomocą doradcy podatkowego. Po zakończeniu lektury poradnika z pewnością uzyska wyjaśnienie nurtujących go wątpliwości, a także odpowiedzi na te pytania, które powinien sobie postawić, chociaż nie do końca miał tego świadomość.
W poszukiwaniu definicji
Wiele osób stawia sobie pytanie, czym jest najem prywatny, a także zastanawia się, gdzie szukać jego definicji oraz przepisów, które normowałyby taki najem. Od razu trzeba wyjaśnić, że odpowiedzi nie znajdziemy w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 653; dalej: k.c.). Wprawdzie k.c. reguluje zasady zawierania, realizacji i rozwiązywania umowy najmu, lecz nie tworzy jego odrębnej kategorii w postaci najmu prywatnego.
Co więcej, takiego pojęcia nie odnajdziemy również w innych przepisach, także w prawie podatkowym, ale de facto to właśnie regulacje ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 776; dalej: ustawa o ryczałcie) w połączeniu z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232; dalej: ustawa o PIT) stworzyły taki rodzaj najmu.
Chodzi o swoistą działalność zarobkową – która nie jest realizowana w ramach prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej (nawet gdyby ta osoba przy innym rodzaju zarobkowania miała status przedsiębiorcy) – której przedmiotem jest oddawanie w najem, podnajem, poddzierżawę czy w używanie na podstawie umów o podobnym charakterze rzeczy lub praw (dla ułatwienia prezentacji te wszystkie stosunki prawne będą określane jako „najem”). Nie jest przy tym istotne, jak długo są realizowane takie świadczenia, ani nawet to, ile składników majątku jest oddawanych w używanie i jak wysokie są z tego tytułu zarobki (to ostatnie jest ważne dopiero dla stawki ryczałtu). Ważne jest to, by w odpłatne używanie nie były oddawane te składniki majątku, które są obecnie związane z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że mogły one być związane z działalnością gospodarczą wcześniej, ale nie mogą być związane z nią obecnie.
Niejednokrotnie zastanawiamy się nad tym, czy można być przedsiębiorcą, a jednocześnie zarabiać na takim właśnie najmie prywatnym. Zdecydowanie tak i – co więcej – można nawet w ramach wykonywanej działalności parać się wynajmem, a jednocześnie inną rzecz wynajmować prywatnie! Ważne jest jednak to, by wyraźnie oddzielić składniki majątku przedsiębiorstwa od tych, które mają charakter prywatny. A to jest w gestii samego podatnika.
Obecnie takie podział i przyporządkowanie świadczeń – podobnie jak twierdzenie, że to sam podatnik decyduje o tym, do jakiej grupy składników jego majątku (prywatnych czy do działalności gospodarczej) – nie powinny już budzić w zasadzie jakichkolwiek zastrzeżeń. W konsekwencji to podatnik podejmuje decyzję dotyczącą tego, do jakiego źródła są zaliczane uzyskiwane przez niego przychody z najmu.
W przeszłości spory o to były na porządku dziennym i nierzadko przybierały postać burzliwych dyskusji. Często dochodziło także do sporów podatkowych z finałem w sądach, które przy rozstrzygnięciach nie zawsze stosowały identyczne wykładnie i kryteria. Oczywiście głównym powodem był brak wyraźnych ustawowych wskazań, które pozwoliłyby na dokonywanie jednoznacznego rozdziału. Czasami zarówno u przedstawicieli fiskusa, jak i tych podatników, którym na jakimś etapie zakwestionowano prywatny charakter najmu, pojawiało się również przeświadczenie, że w zasadach opodatkowania najmu prywatnego i najmu w ramach działalności gospodarczej występuje jakieś naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej.
Istotnie można się niekiedy zastanowić nad tym, czemu ma służyć taki podział w podatkach dochodowych i z jakiego powodu podatnicy uzyskujący przychody z najmu prywatnego są traktowani lepiej niż ci, którzy świadczą identyczne usługi w niemal takich samych warunkach, a klasyfikują taką działalność jako gospodarczą. Można też stwierdzić, że istotnie coś w tej tezie o niesprawiedliwości jest.
Wprawdzie obecnie zaliczenie do najmu prywatnego to kwestia decyzji podatnika, lecz nie zmienia to poczucia, że nie do końca zrozumiałe są działania ustawodawcy, który przez cały czas nie wprowadził kryteriów wyodrębnienia najmu prywatnego i najmu w ramach działalności gospodarczej, a jednocześnie dokonał jeszcze wyraźniejszej polaryzacji implikacji fiskalnych, tj. wprowadził obowiązek stosowania ryczałtu dla najmu prywatnego.
Ten poradnik nie ma jednak służyć filozoficznym rozważaniom i analizie, czy prawo podatkowe jest sprawiedliwe (bo wielu spośród nas nie ma wątpliwości, że nie jest), ale ułatwieniu wyznaczenia skutków podatkowych, a także ich prognozowania dla podjęcia decyzji o klasyfikacji najmu, a przez to i zasadach jego opodatkowania.
Ustawodawca nie wykonał pracy, która należy do niego, i nie ustalił reguł podziału i przyporządkowania najmów i przychodów w ich ramach uzyskiwanych, ale zagadnieniem zajął się Naczelny Sąd Administracyjny, który sprecyzował (wyjaśnił w drodze interpretacji) te zasady w uchwale siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. (sygn. akt II FPS 1/21). Jest to uchwała abstrakcyjna, której podjęcie w sposób jednoznaczny potwierdziło, że wystąpiły w tej materii istotne wątpliwości prawne i w ich efekcie pojawiły się też rozbieżności w orzecznictwie (co w sumie potwierdzała już tylko pobieżna analiza orzecznictwa). ramka 1
Ramka 1
Cechy uchwał abstrakcyjnych ©℗
„Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej. Z art. 269 par. 1 p.p.s.a. (ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1860 – red.) wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą”.
Wyrok NSA z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1149/09
Spoglądając wstecz, widzimy, że niejednolita wykładnia często uniemożliwiała zaliczenie w sposób bezpieczny przychodów do odpowiedniego źródła. To, że spory odnoszące się do klasyfikacji przychodów i zaliczenia ich do odpowiedniego (jednego z dwóch) źródła były prowadzone nie tylko w orzecznictwie, lecz także w piśmiennictwie, a nawet w interpretacjach organów podatkowych, jeszcze dzisiaj powoduje, iż część podatników podchodzi do tego zagadnienia z pewną nieufnością.
Całe szczęście więc, że ta kwestia została uporządkowana poprzez uchwałę NSA, a wykładnia dzisiaj jest jednolita. Szkoda, że było konieczne takie rozwiązanie i że to nie ustawodawca wprowadził odpowiednie regulacje. Tak na marginesie – trzeba pamiętać, że nie funkcjonujemy w porządku prawnym common law i wyroki nie tworzą prawa, zatem uchwała nie stworzyła nowego prawa, a jedynie dokonano poprzez nią wykładni. Jednak dzięki tej uchwale obecnie możemy już zaryzykować stwierdzenie, że nie ma wątpliwości co do tego, iż o zaliczeniu do jednego z dwóch alternatywnych źródeł przychodów osiąganych w związku z oddawaniem w odpłatne używanie składników majątku nie decydują skala aktywności w tym zakresie, liczba wynajmowanych składników majątku, wartość uzyskiwanych przychodów, zakres zorganizowania czy wykorzystanie innych świadczeń itp. W szczególności bez znaczenia jest to, ile nieruchomości wynajmuje dana osoba oraz jak długo.
W uchwale z 24 maja 2021 r. NSA wskazał, że to podatnik decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem, a uzyskany w ramach takiego najmu przychód zaliczyć do źródła najmu prywatnego. ramka 2
Ramka 2
Rozgraniczenie między źródłami przychodów według NSA ©℗
„Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca wymaga, aby składniki majątku będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. Związany oznacza mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś (por. Wielki słownik języka polskiego, https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 551 k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18).
Jeżeli zatem podatnik:
a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności,
b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku,
c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątku do tych potrzeb),
– ale jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą. Trafnie zatem przyjęto w wyroku NSA z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15 (…), przywołanym także w treści wniosku RMiŚP (rzecznika małych i średnich przedsiębiorców ‒ red.), lecz w innej części uzasadnienia tego orzeczenia i w innym kontekście, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot legislacyjny: jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej nie jest tożsamy znaczeniowo z określeniem, jakim ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. O ile bowiem w pierwszym przypadku prawodawca eksponuje wyraźnie element funkcjonalny (wskazuje na charakter aktywności podatnika), o tyle kolejny zwrot dotyczy aspektu przedmiotowego (powiązania określonych składników majątku z działalnością gospodarczą)”.
Uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21
Innymi słowy, podatnik poprzez odpowiednie działanie ma wpływ na to, do jakiego źródła są zaliczane przychody uzyskiwane w związku z wynajmem składników majątku (nie tylko nieruchomości – jak już wcześniej wspomniano).
Trzeba jednak pamiętać, że podatnik musi podjąć dezyję nie na etapie uzyskiwania przychodu, ale na etapie przyporządkowania składnika majątku do odpowiednich sfer jego działalności. Podatnik podejmuje decyzję o zaliczeniu składników majątku do określonych zasobów, tj. związanych z działalnością gospodarczą lub pozostawionych w majątku prywatnym, a alokacja przychodów w odpowiednim źródle jest implikacją takiego działania. Z taką wykładnią pogodziły się również organy podatkowe. ramka 3
Ramka 3
Fiskus o najmie prywatnym ©℗
„(…) w świetle przywołanych wcześniej orzeczeń NSA (II FPS 1/21 oraz II FSK 1940/15) należy stwierdzić, iż skoro wynajmowane nieruchomości należą do majątku prywatnego Wnioskodawcy, nie zostały one formalnie wniesione do przedsiębiorstwa prowadzonej działalności gospodarczej (nie widnieją w ewidencji środków trwałych) oraz nie są amortyzowane, to nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika. Działań takich, z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności, nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.
W związku z tym przedmiotowy wynajem nie będzie nosić znamion pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym przychód uzyskany z tytułu wynajmu domków letniskowych będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z tzw. «najmu prywatnego», określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który opodatkowany jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.
Interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2024 r. sygn. 0115-KDIT1.4011.755.2023.1.MK
Trzeba podkreślić, że uzyskiwaniu przychodów z najmu prywatnego nie przeszkadza to, iż dana osoba jest jednocześnie przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą i uzyskującym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Co więcej, w ramach takiej działalności gospodarczej można wynajmować inne obiekty, a uzyskiwany z tego tytułu przychód lub dochód opodatkowywać w ramach działalności gospodarczej. Decyzja jest podejmowana w odniesieniu do konkretnej nieruchomości, rzeczy ruchomej czy prawa, a nie do ogółu składników majątku danej osoby. przykład 1
Przykład 1
Kilka nieruchomości
Pan Robert od wielu lat wykonuje działalność gospodarczą, prowadząc biuro rachunkowe. W budynku, w którym mieści się jego biuro, ma wolny lokal, który postanowił wynająć znajomemu na jego biuro. Usługa najmu jest świadczona w ramach działalności gospodarczej. Oprócz tego pan Robert ma jeszcze jeden lokal użytkowy oraz jedno mieszkanie. Oba lokale wynajmuje, lecz nie wprowadził ich do działalności gospodarczej i uzyskuje przychody z najmu prywatnego.
Innymi słowy, najem prywatny nie jest kolejną odmianą umowy najmu czy szczególną formą umowy o odpłatne używanie składników majątku. To nawet nie musi być najem w znaczeniu prawa cywilnego! Najem prywatny to świadczenie polegające na oddaniu do używania w zamian za wynagrodzenie składnika majątku prywatnego osoby fizycznej, która, uzyskując z tego tytułu przychód, nie zalicza go w PIT do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, a musi opodatkować uzyskany z tego tytułu przychód ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5 proc., z tym że przychód w kwocie wyższej w danym roku niż 100 000 zł jest opodatkowany według stawki 12,5 proc. (z zastrzeżeniem limitu 200 000 zł przy wspólnym rozliczeniu małżonków – ale o tym piszemy w dalszej części).
Taka jest trochę długa, lecz kompletna definicja, a krócej można tak: jest to oddanie rzeczy lub prawa w odpłatne używanie przez osobę, która nie robi tego jako przedsiębiorca. ramka 4
Ramka 4
Warto zapamiętać ©℗
• To podatnik decyduje, czy nieruchomość jest elementem majątku prywatnego, czy wykorzystywanego do działalności gospodarczej.
• Zaliczenie wynajmowanej nieruchomości do majątku prywatnego decyduje o zaliczeniu przychodów z tego tytułu do źródła najmu prywatnego.
• Podatnik podejmuje odrębnie dla każdej nieruchomości decyzję o zaliczeniu jej do odpowiedniej części swojego majątku.
• Liczba wynajmowanych składników majątku, wysokość przychodu itp. nie wpływają na umiejscowienie przychodów z najmu w źródle przychodów.
• O klasyfikacji składnika majątku do przedsiębiorstwa lub majątku prywatnego mogą świadczyć okoliczności, np. to, czy zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
• Podatnik może zdecydować, że część składników majątku zaliczy do przedsiębiorstwa, a część pozostawi w zasobach prywatnych, i tym samym jednocześnie uzyskiwać przychody (ale z najmu różnych składników majątku) zarówno z działalności gospodarczej, jak i z najmu prywatnego.
Przesunięcie składnika majątku
Skoro najem prywatny nie jest rodzajem najmu, a sposób opodatkowania przychodu jest determinowany zaliczeniem nieruchomości (również innej rzeczy) do odpowiedniej grupy składników majątku, to naturalne jest pytanie, czy takie przyporządkowanie jest dokonywane na zawsze, czyli czy jest niemodyfikowalne. Oczywiście, że nie – możliwe jest przesunięcie pomiędzy kategoriami majątku podatnika (osoby fizycznej), zawsze trzeba jednak pamiętać, iż jest to działanie na składniku majątku, a nie na samym przychodzie, i dopiero w efekcie przekłada się na umiejscowienie przychodu w źródle.
Prawo do przesunięcia pomiędzy grupami składników majątku jest logiczną konsekwencją uprawnienia do decydowania o takim umiejscowieniu. Jeżeli weźmie się pod uwagę, że oczywistym skutkiem takiego działania jest odpowiednia alokacja przychodu w źródle, to dobrze się stało, iż w powołanej wcześniej uchwale siedmiu sędziów NSA zostało potwierdzone, iż podatnik może zmienić zdanie i przesunąć składnik majątku z przedsiębiorstwa do zasobów prywatnych, a także na odwrót. Należy się zgodzić z tym, że możliwe jest więcej niż jedno przesunięcie, przy czym – jak w każdym innym przypadku – należy zachować zdrowy rozsądek.
Ważne jest to, że takie przesunięcie nie skutkuje żadną formą zmiany relacji własnościowych. Rzecz ma przez cały czas tego samego właściciela, co oznacza, że nawet jeżeli jest to nieruchomość, przesunięcie nie wymaga wizyty u notariusza ani zmian wpisów w księgach wieczystych.
Decyzja o takim działaniu musi być dobrze przemyślana i bez znaczenia jest to, że właścicielem danej rzeczy przez cały czas jest ta sama osoba. Chodzi o to, że skutki takiego działania mogą niekiedy wykraczać poza obszar podatku dochodowego. Dlatego w każdej takiej sytuacji warto przeprowadzić dokładną analizę rzeczywistych i ewentualnych przyszłych implikacji, a także należy pamiętać, że niektóre mogą być dość bolesne. Przykładem jest chociażby kwestia skutków przy późniejszej sprzedaży składnika majątku.
Sprzedaż składników majątku prywatnego nie wyznacza przychodu podatkowego, jeżeli nastąpi to po upływie pół roku od końca miesiąca ich nabycia (dla rzeczy ruchomych) lub pięciu lat od końca roku od nabycia lub wybudowania nieruchomości i praw z nimi związanych. Z kolei sprzedaż składników majątku przedsiębiorstwa powoduje uzyskanie przychodu podatkowego niezależnie od tego, kiedy to nastąpiło. Nawet jeżeli przed dokonaniem sprzedaży rzeczy będącej środkiem trwałym w działalności gospodarczej podatnik wycofa ją do majątku prywatnego, to musi czekać aż sześć lat (liczonych od końca miesiąca wycofania z działalności gospodarczej), żeby nie wystąpił przychód ze sprzedaży umiejscowiony w źródle „pozarolnicza działalność gospodarcza”. Wyjątkiem są nieruchomości mieszkalne i prawa do nich, nawet jeśli są wykorzystywane w działalności gospodarczej, także gdy są środkami trwałymi czy wartościami niematerialnymi i prawnymi. Takie nieruchomości są traktowane przy ich zbyciu tak jak prywatne, tj. jeżeli odpłatne zbycie następuje po upływie pięciu lat od końca roku ich wybudowania lub nabycia przez podatnika, to przychód podatkowy z tego tytułu nie występuje. Z tego właśnie powodu, moim zdaniem, prawodawca zakazał amortyzacji nieruchomości mieszkalnych (co uzasadnia brak takiej możliwości w PIT, ale już nie w CIT, bo tam nie ma odpowiedniego wyłączenia przychodowego – jednak to jest kwestia do rozwinięcia w innej publikacji). przykłady 2,3, ramka 5
Ramka 5
Wycofanie nieruchomości z działalności ©℗
„Z opisu sprawy wynika, że po wycofaniu z Pani jednoosobowej działalności gospodarczej nieruchomości wskazanych we wniosku będą one przez Panią wynajmowane. Skoro wycofa Pani wskazane we wniosku nieruchomości z działalności gospodarczej, to wówczas przedmiotem najmu nie będą już składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. W tej sytuacji najem nie będzie działalnością gospodarczą, tylko wynajmem prywatnym.
Zatem najem nieruchomości wskazanych we wniosku, które zostaną wycofane z prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, będzie stanowił źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 24 kwietnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.970.2022.11.AP, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1379/23
„Przedstawiła Pani informacje, z których wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Przychody uzyskiwane przez Panią w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w 2023 r. były opodatkowane podatkiem liniowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła Pani łącznie 3 lokale użytkowe. Ponadto w przeszłości nabyła Pani udział we współwłasności innego lokalu użytkowego. Lokale zostały wprowadzone do Pani ewidencji środków trwałych. Amortyzowała Pani Lokale jako składniki prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Planuje Pani wyłączenie Lokali z prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej i przekazanie ich na cele prywatne (tj. do Pani majątku prywatnego). Wyłączenie Lokali z działalności gospodarczej nastąpi w drodze złożenia przez Panią oświadczenia o przekazaniu Lokali do majątku prywatnego oraz wykreślenia Lokali z ewidencji środków trwałych. Po przekazaniu Lokali na cele prywatne, Lokale będą wykorzystywane przez Panią na cele najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (tzw. najem prywatny). Po przekazaniu Lokali na cele prywatne zamierza Pani zakończyć (wyrejestrować) prowadzoną przez nią jednoosobową działalność gospodarczą.
Skoro wycofa Pani Lokale do majątku prywatnego, to wówczas przedmiotem najmu nie będą składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Zatem najem nieruchomości stanowić będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tym samym przychody, jakie Pani uzyska ze wskazanego źródła, podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne”.
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 12 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.170.2024.2.MT
Przykład 2
Przychód ze sprzedaży lokalu
Pani Grażyna jest przedsiębiorcą. Oprócz prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka uzyskiwała przychody z najmu lokalu użytkowego. To świadczenie było realizowane jako najem prywatny. Gdy w wyniku zmiany zasad opodatkowania przychodów z najmu prywatnego została wprowadzona obligatoryjna forma ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, pani Grażyna wprowadziła nieruchomość do działalności gospodarczej, by w jej ramach rozliczać koszty uzyskania i uzyskany z tytułu najmu dochód opodatkowywać liniowo 19-proc. podatkiem dochodowym.
W 2024 r. pani Grażyna zamierza sprzedać nieruchomość. Za namową koleżanki wycofała nieruchomość z działalności gospodarczej i obecnie wynajmuje w ramach najmu prywatnego, z którego przychód jest opodatkowany ryczałtem. Duże, a jednocześnie niemiłe było zaskoczenie pani Grażyny, gdy w trakcie rozmowy z doradcą podatkowym dowiedziała się, że jeżeli sprzeda nieruchomość w 2024 r. bądź w ciągu kilku kolejnych lat, będzie musiała rozpoznać z tego tytułu przychód. Całkowicie bez znaczenia jest to, że minęło pięć lat od końca roku, w którym pani Grażyna zakupiła nieruchomość, jak również to, że z końcem 2023 r. wycofała ją z działalności gospodarczej i obecnie wynajmuje w ramach najmu prywatnego.
Przykład 3
Planowany remont
Pan Andrzej od kilku lat wynajmuje dwa lokale, które do końca 2021 r. były wprowadzone do majątku jego przedsiębiorstwa, a których najem był świadczony w ramach działalności gospodarczej. Z końcem 2021 r. podatnik wycofał nieruchomości z działalności gospodarczej i od 2022 r. wynajmuje je w ramach najmu prywatnego. Na 2024 r. podatnik zaplanował generalny remont lokali, w związku z którym spodziewa się wysokich kosztów. Z tego powodu od 2024 r. podatnik ponownie wprowadził lokale do wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, z której dochód z jest opodatkowany podatkiem liniowym. Dzięki temu podatnik rozliczy w kosztach podatkowych wydatki ponoszone w związku z prowadzonym remontem lokali.
Planując swoje rozliczenia podatkowe i chcąc klasyfikować przychody jako uzyskiwane w ramach najmu prywatnego, podatnik musi zadbać o to, by wykonywane przez niego świadczenia spełniały obiektywne przesłanki do ich uznania za osiągane z najmu, dzierżawy, względnie na podstawie umowy o podobnym charakterze.
Wbrew temu, co mogłoby się wydawać, nie zawsze jest to sprawa jasna i oczywista. Wątpliwości mogą się pojawić w przypadku oddawania nieruchomości w najem krótkoterminowy, w przypadku którego cienka granica rozdziela najem od świadczenia usługi zakwaterowania czy usługi hotelowej. W takiej sytuacji należy zadbać o to, aby istotą realizowanego świadczenia było oddanie w używanie, by nie wystąpiły świadczenia, które mogą przesądzić o innej klasyfikacji usługi. O hotelowym charakterze może decydować zapewnianie w ramach usługi posiłków, room service itp.
Na szczęście dzisiaj dyrektor KIS akceptuje już zaliczanie do przychodów z najmu prywatnego przychodów, które są uzyskiwane w ramach krótkotrwałego najmu pokoi, apartamentów, domków. Ważne jest jednak, żeby wynajmujący zadbał o to, aby przedmiot i zakres świadczenia nie pozostawiał wątpliwości co do tego, że jest to najem. ramki 6, 7
Krótkoterminowy najem apartamentu ©℗
„Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy – w ocenie Wnioskodawczyni – w związku z faktem, iż krótkoterminowy najem Apartamentu ma mieć charakter okazjonalny, czynności z nim związane nie będą podejmowane w sposób zorganizowany i ciągły, a w celu obsługi najemców Wnioskodawczyni nie zatrudni pracowników i nie będzie korzystała z obsługi zarządczej ani nie będzie oferowała dodatkowych usług, najem Apartamentu stanowić będzie w ocenie Wnioskodawczyni źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (tzw. najem prywatny), podlegające opodatkowaniu łącznie z dotychczas prowadzonym przez Wnioskodawczynię wynajmem lokalu użytkowego zlokalizowanego na parterze budynku.
Tym samym przychody, jakie uzyska ze wskazanego źródła, podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jeśli przychód w danym roku podatkowym nie przekroczył i – w odniesieniu do kolejnych lat – nie przekroczy kwoty 100 000 zł, wówczas ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wyniesie 8,5%. Natomiast po przekroczeniu tego limitu Wnioskodawczyni ma obowiązek odprowadzić od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów. [Organ uznał stanowisko za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia – przyp. autora]”.
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 12 marca 2024 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.10.2024.2.MST
Warto zapamiętać ©℗
• Można zmienić alokację nieruchomości w grupie składników majątku.
• Możliwa jest też kolejna zmiana alokacji nieruchomości w grupie składników majątku.
• Zmiana alokacji nieruchomości w grupie składników majątku wpływa na przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodów.
• Zaliczenie składników majątku do przedsiębiorstwa lub do zasobów prywatnych może w przyszłości wpłynąć na skutki podatkowe z tytułu ich zbycia.
Fiskus o świadczeniach w naturze ©℗
„Czynsz dzierżawny będzie ustalony z uwzględnieniem postanowień:
‒ Dzierżawca wybuduje na Nieruchomości nowy budynek i infrastrukturę towarzyszącą w miejsce dotychczasowych,
‒ przez cały okres obowiązywania umowy dzierżawy Wydzierżawiająca (Pani) będzie mogła korzystać z części budynku i infrastruktury narciarskiej wybudowanej przez Dzierżawcę na Nieruchomości,
‒ po zakończeniu umowy dzierżawy nakłady poczynione przez Dzierżawcę na Nieruchomości zostaną przekazane Wydzierżawiającej (Pani) bez dodatkowego wynagrodzenia. Strony odpowiednio obniżą stawkę czynszu dzierżawnego w porównaniu do poziomu rynkowego, ustalonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Innymi słowy, w czynsz dzierżawny zostało wkalkulowane uprawnienie Dzierżawcy do zabudowy Nieruchomości, uprawnienie Wydzierżawiającej (Pani) do korzystania z części budynku i infrastruktury stacji narciarskiej wybudowanej przez Dzierżawcę, oraz to, że po zakończeniu umowy dzierżawy nakłady poczynione przez Dzierżawcę pozostaną na Nieruchomości, bez dodatkowej płatności z Pani strony.
Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że kwota odpowiadająca zmniejszeniu czynszu za wywiązanie się przez Dzierżawcę z ustaleń zawartych w umowie, stanowi dla Pani przysporzenie majątkowe. Zatem całość określonej w umowie dzierżawy kwoty stanowi Pani przychód jako wydzierżawiającej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pomimo zawartego z Dzierżawcą porozumienia do umowy dzierżawy. Pani przychodem jest zarówno faktycznie otrzymana kwota czynszu, jak i wartość wywiązania się przez Dzierżawcę z ustaleń zawartych w umowie (wybudowanie nowego budynku i infrastruktury, umożliwienie Pani korzystania z części tego budynku i infrastruktury oraz pozostawienie na nieruchomości nakładów poczynionych przez Dzierżawcę bez dodatkowego wynagrodzenia). Nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, zgodnie z którym będzie Pani osiągać przychody wyłącznie z czynszu dzierżawnego określonego w umowie. Pani przychodem jest zarówno faktycznie otrzymana kwota czynszu, jak i wartość wykonania przez Dzierżawcę ustaleń zawartych w umowie. Bezspornym jest, iż na podstawie tej umowy zawartej z Dzierżawcą otrzymała Pani od drugiej strony zamiast czynszu świadczenie w naturze w postaci wywiązania się przez Dzierżawcę z ustaleń zawartych w umowie, których wartość nie musiała Pani zwracać. Wartość wykonania tych ustaleń przez Dzierżawcę jest zatem rodzajem odpłatności za możliwość korzystania z nieruchomości”.
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 3 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1129.2022.2.MG
Opodatkowanie przychodów z najmu prywatnego
Decyzja, że najem będzie świadczony poza działalnością gospodarczą wynajmującego, przesądza o tym, iż zyskuje on status najmu prywatnego. Co istotne, od 2022 r. możliwa jest tylko jedna forma opodatkowania przychodów z najmu prywatnego – jest to ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Tak więc podatnik może zadecydować, do jakiej grupy składników zaliczy wynajmowaną nieruchomość, ale gdy dokona takiego przyporządkowania, to dalej już musi ponosić tego konsekwencje.
Innymi słowy, wyłączenie poza składniki związane z działalnością gospodarczą powoduje, że najem ma charakter prywatny, a uzyskany w wyniku takiego świadczenia przychód jest opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Inaczej, niż to było do końca 2021 r., obecnie z uzyskiwaniem takiego przychodu nie wiąże się obowiązek informowania organu podatkowego o wybranej i stosowanej formie opodatkowania.
Przychód w najmie prywatnym
W przypadku najmu prywatnego prawodawca stosuje zasadę kasową identyfikacji momentu uzyskania przychodu. Co to oznacza? Otóż obowiązek zapłaty ryczałtu nie powstanie tak długo, jak długo wynajmujący nie otrzyma zapłaty za zrealizowane świadczenie.
Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się art. 11 ust. 2–2b ustawy o PIT.
Oczywiście prawodawca wskazuje również na wartości pieniężne postawione do dyspozycji podatnika, lecz to wpisuje się w zasadę kasowości, bo postawione do dyspozycji są te środki pieniężne, które podatnik może odebrać i swobodnie nimi dysponować, a to, że tego jeszcze nie uczynił, jest efektem jego działania lub zaniechania. Sytuacje takie występują niezwykle rzadko w praktyce i trzeba nieco się wysilić, by je wskazać. przykład 4
Przykład 4
Czynsz w gotówce
Pani Agata wynajmuje lokal użytkowy spółce ABC, która prowadzi sieć sklepów, w tym jeden w lokalu pani Agaty. Świadczenie jest realizowane przez właścicielkę w ramach najmu prywatnego, zatem nie działa ona jako przedsiębiorca. Ponadto wynajmująca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Z nieistotnych w tym miejscu powodów pani Agata zażyczyła sobie, aby najemca płacił należny jej czynsz w formie gotówkowej, a najemca wyraził na to zgodę. Czynsz będzie odbierany przez wynajmującą w kasie sklepu, który jest prowadzony w wynajmowanym przez nią lokalu. Przy czym strony uzgodniły, że najemca za każdym razem poinformuje wynajmującą e-mailem, że pieniądze za czynsz są już do odbioru i czekają na nią w kasie. Tak było praktykowane i po uzyskaniu informacji pani Agata odbierała czynsz z kasy jeszcze tego samego dnia lub w dniu następnym. W lipcu najemca – tak jak strony uzgodniły – poinformował wynajmującą, że czynsz czeka na nią w kasie. Ze względu jednak na wyjazd wakacyjny pani Agata odebrała należną jej i czekającą na nią przez ponad dwa tygodnie kwotę w pierwszych dniach sierpnia. Chociaż pieniądze zostały fizycznie odebrane przez wynajmującą w sierpniu, to postawione do jej dyspozycji były już w lipcu, w konsekwencji przychód za najem prywatny w lipcu powstał w tym miesiącu, w dniu poinformowania wynajmującej o czekających środkach, bo był to dzień postawienia pieniędzy do dyspozycji wynajmującej.
Przychód powstaje również wówczas, gdy wynagrodzenie za najem jest płacone w innej formie niż pieniężna. Tutaj jednak decyduje moment faktycznego wykonania świadczenia, a dokładniej jego otrzymanie przez wynajmującego. przykład 5
Przykład 5
Zapłata w naturze
Pani Ewa ma dwa lokale przeznaczone do wynajmu, które są wynajmowane w ramach najmu prywatnego. Z końcem maja zakończył się najem jednego z lokali. Od czerwca do lokalu wchodzi nowy najemca. W umowie najmu został określony miesięczny czynsz najmu. Ponadto strony zapisały, że taki czynsz będzie płatny, począwszy od trzeciego miesiąca, bo za dwa pierwsze miesiące najemca zapłaci poprzez wykonanie remontu drugiego lokalu (najemca korzysta w pełni z lokalu jemu wynajętego). Remont lokalu zostanie zakończony dopiero w trzecim miesiącu umowy i dopiero wtedy wynajmujący uzyska przychód dotyczący dwóch pierwszych miesięcy najmu.
Od zapłaty w naturze należy odróżnić świadczenia nieodpłatne, które jako związane z najmem generują przychód w tym źródle. Przy czym, aby taki przychód powstał, muszą one nie tylko być wykonane, lecz także generować przysporzenie, ekonomiczną korzyść po stronie podatnika. W takiej sytuacji ma bowiem zastosowanie ogólna zasada, zgodnie z którą warunkiem koniecznym wystąpienia przychodu z nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie takiego świadczenia, a wraz z nim korzyści ekonomicznej i wzbogacenia. W przypadku najmu może to być np. efektem ulepszenia lokalu przez najemcę i darmowego pozostawienia ulepszeń. przykłady 6 i 7
Przykład 6
Nieodpłatnie pozostawione ulepszenia
Pani Monika wynajmuje lokal użytkowy w ramach najmu prywatnego. Najemca zwrócił się do wynajmującej z pytaniem, czy wyraża zgodę na przebudowę lokalu w taki sposób, by był on bardziej przydatny dla najemcy. Wynajmująca się zgodziła, przy czym strony uzgodniły, że po zakończeniu umowy strony postanowią, co zrobić z tymi ulepszeniami, ale wynajmująca będzie mogła zażądać przywrócenia stanu pierwotnego przez najemcę.
Po około roku umowa została zakończona i strony uzgodniły, że najemca nieodpłatnie pozostawi ulepszenia. Ze względu na rodzaj i charakter ulepszeń, a przede wszystkim na to, że ulepszenia ułatwią znalezienie kolejnego najemcy, pani Monika musiała rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Przykład 7
Bez przywracania stanu pierwotnego
Pani Natalia w ramach najmu prywatnego wynajmuje lokal użytkowy. Na prośbę najemcy wynajmująca wyraziła zgodę na przebudowę lokalu w taki sposób, by był on bardziej przydatny dla jego celów. Przy tym obie strony uzgodniły, że po zakończeniu umowy strony postanowią, co zrobić z tymi ulepszeniami, ale wynajmująca będzie mogła zażądać przywrócenia stanu pierwotnego przez najemcę.
Po około roku umowa została zakończona i wynajmująca zażądała przywrócenia stanu pierwotnego. Najemca zwrócił się do wynajmującej z wnioskiem o to, by jednak zgodziła się na pozostawienie modernizacji w lokalu, tak by najemca nie musiał ponosić dodatkowych kosztów związanych z przywracaniem stanu pierwotnego. Po negocjacjach wynajmująca zaakceptowała pozostawienie ulepszeń. Ze względu na rodzaj i charakter ulepszeń pani Monika stwierdziła, że pozostawienie ulepszeń nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią żadnej korzyści ani przysporzenia, w związku z czym nie rozpoznała przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Ulepszenia w lokalu co do zasady generują przychód dopiero wraz ze zwolnieniem lokalu, jednak w wyjątkowych przypadkach przychód może wystąpić już wcześniej, gdyby w trakcie umowy wynajmujący nieodpłatnie korzystał z ulepszeń poczynionych przez najemcę. ramka 8
Kasowe rozliczenie przychodu powoduje, że jeżeli najemca ureguluje czynsz z góry za dłuższy okres, to wraz z taką zapłatą wynajmujący uzyska przychód podatkowy. przykład 8
Przykład 8
Czynsz za pół roku
Pan Andrzej w ramach najmu prywatnego wynajął lokal mieszkalny na czas nieokreślony. W umowie został ustalony miesięczny czynsz płatny do 15. dnia każdego miesiąca. W styczniu najemca dokonał zapłaty czynszu za okres styczeń–czerwiec. Jak wyjaśnił wynajmującemu, dokonał płatności z wyprzedzeniem, gdyż w ciągu kolejnych sześciu miesięcy będzie dość dużo podróżował i nie chce, by umknął mu obowiązek zapłaty. W takim przypadku wynajmujący musi w styczniu rozpoznać przychód w całej uzyskanej kwocie.
Ważne jednak jest to, że ewentualna nadpłata, która stanowi wpłatę nienależną, nie wyznaczy momentu uzyskania przychodu. przykład 9
Przykład 9
Nadpłata
Pan Andrzej w ramach najmu prywatnego wynajął lokal mieszkalny na czas nieokreślony. W umowie został ustalony miesięczny czynsz płatny do 15. dnia każdego miesiąca. W maju najemca dokonał podwójnej zapłaty czynszu. Wynajmujący zwrócił się do najemcy z pytaniem, czy dokonać zwrotu nadpłaconej kwoty i na jaki rachunek przelać środki. Dopiero na początku następnego miesiąca (czerwca) najemca przesłał wynajmującemu informację, że chce, aby wynajmujący zaliczył nadpłaconą kwotę na poczet czynszu za czerwiec. W takim przypadku podatnik rozpozna przychód w maju (w kwocie jednomiesięcznego czynszu) oraz w czerwcu (również w wysokości czynszu za jeden miesiąc).
Nie każda kwota otrzymana przez wynajmującego w ramach najmu prywatnego stanowi jego przychód podatkowy. Zgodnie z powszechnie stosowaną i akceptowaną przez organy podatkowe wykładnią oraz utrwaloną praktyką przychodem podatnika oddającego w odpłatne używanie składnik majątku w ramach najmu prywatnego są wyłącznie te otrzymane świadczenia, które mają charakter definitywny, bezzwrotny, powodujący trwałe przysporzenie, a nie tylko przejściowe dysponowanie środkami.
Istotne przy tym jest to, żeby niedefinitywny charakter poszczególnych otrzymywanych wpłat wprost i jednoznacznie był zapisany w umowie najmu. Chodzi o to, by strony określiły, która część kwot należnych wynajmującemu – jako przysługujący mu czynsz – stanowi jego rzeczywisty i realny zarobek z najmu prywatnego.
Takie wyłączenie przychodowe dotyczy w szczególności refakturowanych przez wynajmującego na najemcę kosztów mediów, tj. energii elektrycznej, gazu, usług wodociągowych i kanalizacyjnych czy telekomunikacyjnych. Bez znaczenia przy tym jest to, w jaki sposób jest dokonywane przeniesienie takich kosztów na najemcę, za pomocą jakiego dokumentu (faktury, noty czy innego dokumentu). ramka 9
Opłaty za media oraz koszty eksploatacyjne ©℗
„Na podstawie takiego opisu oraz powołanych przepisów prawa podatkowego wskazuję, że w ramach tzw. «najmu prywatnego» jedynie określona w umowie kwota czynszu będzie stanowić przysporzenie majątkowe dla Pani jako wynajmującej, a tym samym generować przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Natomiast wskazane przez Panią opłaty dotyczące:
– zużycia mediów (np.: gaz, energia elektryczna);
– kosztów eksploatacyjnych ponoszonych na rzecz wspólnoty mieszkaniowej związanej z utrzymaniem nieruchomości, w tym zaliczki na centralne ogrzewanie i wodę,
do ponoszenia których zgodnie z umowami najmu będą zobowiązani najemcy, nie stanowią dla Pani przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powodują w ramach tzw. «najmu prywatnego» powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym, przychód dla Pani, od którego powinna Pani obliczyć ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, stanowi wyłącznie kwota otrzymana od najemców tytułem czynszu najmu rozumianego jako oddanie nieruchomości w najem.
Reasumując – w przypadku zapisów umowy, z której wynikać będzie obowiązek ponoszenia przez najemców oprócz czynszu dodatkowo Kosztów dodatkowych, to przychodem podlegającym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych będzie wyłącznie kwota czynszu bez doliczania do niej Kosztów dodatkowych, jeśli są w całości przeznaczone na opłacenie przez wynajmującego rachunków za wskazane media oraz koszty eksploatacyjne”.
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 24 kwietnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.970.2022.11.AP
Przy wyraźnych zapisach umownych określających, co jako czynsz stanowi wynagrodzenie wynajmującego, a w efekcie jego przychód podatkowy, nic nie stoi na przeszkodzie wyłączeniu z grupy przychodów kwot niedefinitywnych, nawet jeżeli nie są one identyfikowane na podstawie odczytów licznikowych, a w sposób zryczałtowany. ramka 10
Kwoty otrzymywane od najemców ©℗
„W zależności od różnego skonstruowania stosunku prawnego umowy najmu w zakresie pokrywania przez najemcę pewnych płatności (świadczeń) związanych z przedmiotem najmu, różne będą skutki podatkowe. Jeśli strony umowy najmu określiły wysokość wynagrodzenia z tytułu najmu (czynsz), to otrzymana przez wynajmującego kwota jest jego przychodem.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jest Pan współwłaścicielem nieruchomości wynajmowanej osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Zawarte umowy najmu zawierają zapis o wysokości czynszu oraz wskazaną wysokość zryczałtowanych opłat za wodę i oświetlenie części wspólnych. Z przyczyn technicznych nie ma możliwości instalacji liczników do pomiaru zużycia wody w poszczególnych lokalach ani też nie ma możliwości przypisania poszczególnym lokalom dokładnej kwoty zużycia energii elektrycznej zużytej na oświetlenie części wspólnych. Otrzymane od najemców zryczałtowane kwoty opłat za wodę i energię elektryczną przeznacza Pan na opłacenie rachunków za wskazane media (woda, energia elektryczna). Wpłacane przez najemców kwoty zryczałtowanych opłat nie są równoważne z otrzymanymi przez Pana fakturami, gdyż raz wpłaty te przewyższają otrzymaną fakturę za media, a innym razem są niewystarczające na pokrycie faktury. Pokrywa Pan z własnych środków kwotę brakującą do zapłacenia za fakturę. Natomiast w wypadku otrzymania od najemców w sumie kwot wyższych niż konieczne do opłacenia faktury, kwotę nadwyżki traktuje Pan jako przychód do opodatkowania. Traktuje Pan najem jako najem prywatny opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z umów najmu wynika, że najemcy są zobowiązani do ponoszenia wydatków (opłat) za wskazane we wniosku media. Z uwagi na brak możliwości dokładnego wyliczenia obciążeń przypadających na poszczególnych najemców kwota ta jest wskazana ryczałtowo.
W związku z tym powziął Pan wątpliwość, czy należności z tytułu zryczałtowanych opłat, uiszczanych Panu przez najemcę na podstawie zawartej umowy najmu, stanowią Pana przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jeśli są w całości przeznaczone na opłacenie przez Pana rachunków za wskazane media (woda, energia elektryczna).
Na podstawie takiego opisu oraz powołanych przepisów prawa podatkowego wskazuję, że w ramach tzw. «najmu prywatnego» jedynie określona w umowie kwota czynszu będzie stanowić przysporzenie majątkowe dla Pana jako wynajmującego, a tym samym generować przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Natomiast wskazane przez Pana opłaty za media, do ponoszenia których zgodnie z umowami najmu są zobowiązani najemcy, nie stanowią dla Pana przysporzenia majątkowego.
Stąd opłaty te nie stanowią dla Pana przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powodują w ramach tzw. «najmu prywatnego» powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym przychód dla Pana, od którego powinien Pan obliczyć ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, stanowi wyłącznie kwota otrzymana od najemców tytułem czynszu najmu rozumianego jako oddanie nieruchomości w najem.
Reasumując – należności z tytułu zryczałtowanych opłat, uiszczanych wynajmującemu przez najemcę na podstawie zawartej umowy najmu, nie stanowią przychodu podlegającego u wynajmującego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jeśli są w całości przeznaczone na opłacenie przez wynajmującego rachunków za wskazane media (woda, energia elektryczna)”.
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 13 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.874.2023.2.MC
Ze względu na wykładnię, która od lat funkcjonowała na gruncie VAT, pewnym zaskoczeniem może być to, że jeżeli chodzi o identyfikację przychodów z najmu prywatnego, jednoznaczne wskazanie w treści umowy, iż podatek od wynajmowanej nieruchomości obciąża ekonomicznie korzystającego, powoduje, że otrzymana kwota przypadająca na zwrot kosztu podatku nie stanowi przychodu podatkowego. Co ważne, nie można tutaj mówić o rozliczeniu kosztu podatkowego czy odliczeniu od przychodu, a wyłącznie o wyodrębnieniu otrzymanej kwoty tytułem zwrotu podatku z puli przychodów właściciela. ramka 11 s. B6
Zwrot podatku od nieruchomości ©℗
„Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jest Pan właścicielem nieruchomości, działki o powierzchni (...) ha, którą wydzierżawił Pan spółce na cele farmy fotowoltaicznej. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy, Dzierżawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i przesyłaniu energii elektrycznej generowanej przez farmę fotowoltaiczną, która zostanie zbudowana przez Dzierżawcę na Nieruchomości. Dodatkowo, umowa stanowi, że Dzierżawca może pobierać wszelkie pożytki z farmy fotowoltaicznej poprzez wytwarzanie oraz przesyłanie energii elektrycznej generowanej przez panele fotowoltaiczne. Dzierżawca zobowiązuje się do zapłaty czynszu dzierżawnego za każdy rok obowiązywania umowy kwotę (...) zł za każdy hektar zajętej powierzchni. Czynsz płatny jest z góry co roku przez cały okres trwania umowy dzierżawy i podlega corocznej waloryzacji według wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych (inflacji). Przychód z tytułu czynszu dzierżawnego rozliczany jest przez Pana według zasad obowiązujących dla dzierżawy, tj. według stawki z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy ryczałtowej, tj. 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł. Jest Pan obowiązany do uiszczania corocznie podatku od nieruchomości. Zgodnie z umową dzierżawy: «Opłaty związane z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej, podatek od nieruchomości oraz inne zobowiązania podatkowe, które zostaną wprowadzone, a będą związane z posiadaniem lub prawem własności Nieruchomości lub planowanej inwestycji – za dany rok kalendarzowy będą zwracane wydzierżawiającego przez Dzierżawcę jednorazowo i płatne będą na wskazany przez Wydzierżawiającego rachunek bankowy w terminie 14 dni od przekazania przez Wydzierżawiającego kopii tytułów płatności. Strony zobowiązują się do udostępniania sobie niezbędnych dokumentów i informacji z tym związanych. Dzierżawca będzie przygotowywał wszelkie deklaracje podatkowe dotyczące Nieruchomości, a Wydzierżawiający będzie je składał do wskazanego urzędu».
Podatek od nieruchomości został przez Pana opłacony zgodnie z przytoczonym postanowieniem umowy, tj. przekazywał Pan Dzierżawcy decyzje o wielkości podatku, ten udostępniał Panu środki, a następnie dokonywał Pan zapłaty podatku od nieruchomości.
Zgodnie z opisem sprawy oraz wskazanymi powyżej przepisami, wskazany przez Pana podatek od nieruchomości, do ponoszenia którego zgodnie z umową dzierżawy jest zobowiązany Dzierżawca, nie stanowi dla Pana przysporzenia majątkowego. W zakresie uiszczania tego podatku pełni Pan jedynie rolę pośrednika między Dzierżawcą a odpowiednim organem (w tym przypadku gminą).
Reasumując – środki udostępnione Panu przez Dzierżawcę na podstawie umowy dzierżawy, w celu zapłaty podatku od nieruchomości, którego ciężar ponosi zgodnie z umową Dzierżawca, nie stanowią dla Pana przysporzenia majątkowego, a tym samym nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych”.
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 29 kwietnia 2024 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.193.2024.1.HJ
„Na podstawie takiego opisu oraz powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzam, że w ramach tzw. «najmu prywatnego» jedynie określona w umowie kwota czynszu będzie stanowić przysporzenie majątkowe dla Pana jako wynajmującego, a tym samym generować przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Natomiast wskazany przez Pana podatek od nieruchomości, do ponoszenia którego zgodnie z umową najmu jest zobowiązana Spółka jako najemca, nie stanowi dla Pana przysporzenia majątkowego. W zakresie uiszczania tego podatku pełni Pan jedynie rolę pośrednika między najemcą a odpowiednim organem (np. gminą).
Stąd podatek od nieruchomości (zwracany Panu) nie stanowi dla Pana przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powoduje w ramach tzw. «najmu prywatnego» powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym przychód dla Pana, od którego powinien Pan obliczyć ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, stanowi wyłącznie kwota otrzymana od Spółki tytułem czynszu najmu rozumianego jako oddanie nieruchomości w najem.
Reasumując – zwrócony przez Spółkę podatek od nieruchomości nie stanowi Pana przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 25 października 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.663.2023.1.MC
Z takich samych powodów jak wskazane powyżej, tj. brak definitywności i trwałego przysporzenia, do przychodów nie są zaliczane otrzymane przez wynajmującego kaucje. A dokładniej kaucja nie jest przychodem w momencie jej fizycznego otrzymania i tak długo, jak długo wpłata ma charakter zwrotny. Tak więc kaucja, z uwagi na swój zwrotny charakter, jest tak długo neutralna podatkowo, aż nie zostanie skonsumowana. W przypadku gdy wynajmujący zwróci kaucję, nigdy nie stanie się ona przychodem podatkowym. Dopiero wraz z zatrzymaniem kaucji wynajmujący uzyskuje przychód powodowany osiągniętym przysporzeniem majątkowym. Za moment uzyskania przychodu uznaje się datę zatrzymania (konsumpcji) kaucji. przykład 10
Przykład 10
Kaucja
Pani Iwona wynajmuje lokal użytkowy w ramach najmu prywatnego. Z końcem kwietnia została zakończona umowa najmu, a od czerwca podatniczka rozpoczyna wynajem na podstawie nowej umowy. Zgodnie z nią nowy wynajmujący wpłacił w maju równowartość jednomiesięcznego czynszu jako kaucję zabezpieczającą ewentualne roszczenia wynajmującego w związku z zaległościami najemcy czy koniecznością napraw w związku z nadmierną eksploatacją lokalu itp.
Ze względu na zwrotny charakter kaucji wraz z jej otrzymaniem podatniczka nie uzyskała przychodu podatkowego.
O tym, jakie skutki wywoła zatrzymanie (rozliczenie) kucji, decyduje sposób wykorzystania środków uzyskanych uprzednio jej tytułem. Jeżeli kaucja zostanie wykorzystania na zapłatę zaległego czynszu, to powstanie przychód, który powinien być sklasyfikowany jako przychód z tytułu najmu prywatnego, na tej samej zasadzie jak zwykła zapłata czynszu. Ewentualnie „uzupełnienie” kaucji nie wywoła skutku w postaci przychodu podatkowego ze względu na zwrotny charakter takiej „uzupełnionej” kaucji. przykład 11, ramka 12
Zatrzymanie kaucji ©℗
„Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Zwracana najemcom kaucja mieszkaniowa jest świadczeniem (opłatą) o charakterze zwrotnym, stanowi jedynie zabezpieczenie prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu, jest gwarancją dotrzymania zobowiązania. W takiej sytuacji, z punktu widzenia obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest świadczeniem obojętnym, neutralnym podatkowo. Nie stanowi zatem przychodu w rozumieniu tej ustawy w momencie otrzymania.
Natomiast z chwilą wystąpienia okoliczności przewidzianych umową, a uzasadniających zatrzymanie kaucji, staje się ona kwotą wymagalną i należną. Zatrzymujący kaucję otrzymuje zatem przysporzenie majątkowe, czyli przychód w rozumieniu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających zatrzymanie kaucji, czyli niewywiązywania się przez najemcę z zawartej umowy najmu, zatrzymana przez Pana kaucja stanowi przychód z najmu w rozumieniu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Kwota kaucji będzie opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% do kwoty 100 000 zł. Natomiast po przekroczeniu tego limitu, odprowadzi Pan, od nadwyżki ponad tę kwotę, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów.”
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 28 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.208.2023.2.MJ
Przykład 11
Zaliczenie na poczet czynszu
W związku z tym że wynajmujący spóźniał się z zapłatą czynszu, wynajmujący, po uprzednim wezwaniu dłużnika do zapłaty, zaliczył na poczet czynszu uzyskaną uprzednio kaucję.
Wraz z zaliczoną kaucją wynajmujący rozpoznał przychód z tytułu otrzymanego w ten sposób czynszu. Jednocześnie wynajmujący poinformował najemcę, że jeżeli nie wpłaci jednomiesięcznego czynszu na poczet wymaganej kaucji, to umowa zostanie rozwiązana. Najemca wpłacił kaucję. Otrzymana wpłata nie wygenerowała przychodu wynajmującego.
Możliwe są sytuacje, w których wykorzystanie kaucji jednak nie wygeneruje przychodu u wynajmującego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy otrzymana uprzednio kaucja zostanie zaliczona na poczet należnych kwot, których otrzymanie nie wyznacza przychodu podatkowego (np. tytułem zapłaty za media). przykład 12
Przykład 12
Zaległości w zwrocie opłat za media
W związku z tym że wynajmujący spóźniał się ze zwrotem kosztów za energię elektryczną i wodę, które stanowią płatności odrębne od czynszu, wynajmujący, po uprzednim wezwaniu dłużnika do zapłaty, zaliczył na poczet tych opłat uzyskaną uprzednio kaucję.
W związku z tym że takie zwroty opłat za media nie stanowią dla wynajmującego przychodu podatkowego, również z tytułu uregulowania zapłaty w ten sposób wynajmujący nie rozpoznał przychodu podatkowego.
W praktyce podatnicy niejednokrotnie zastanawiają się nad tym, jakie skutki w podatku dochodowym wystąpią w przypadku, gdy jako wynajmujący w ramach najmu prywatnego otrzymają odszkodowanie.
Sprawa jest jasna w sytuacji, w której jest to odszkodowanie wypłacone przez ubezpieczyciela na podstawie polisy wystawionej w ramach umowy ubezpieczenia majątkowego. Odszkodowanie takie nie mieści się w zakresie przychodów z najmu. Wynika to z tego, że nie jest ono świadczeniem (pieniężnym bądź niepieniężnym) otrzymanym z tytułu najmu. W związku z tym nie podlega ono opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przychód taki jest umiejscowiony w źródle innych przychodów. Nie oznacza to jednak konieczności zapłaty podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Ze względu na to, że wynajmowana nieruchomość (również inny składnik majątku) nie jest związana z działalnością gospodarczą, przychód uzyskany wraz z odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. przykład 13
Przykład 13
Odszkodowanie od ubezpieczyciela
Osoba fizyczna wynajmuje mieszkanie w ramach najmu prywatnego. Na skutej awarii instalacji wodociągowej mieszkanie zostało zalane. W wyniku likwidacji szkody osoba ta otrzymała odszkodowanie od ubezpieczyciela. Odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia z PIT i jako takie nie podlega opodatkowaniu.
Sprawa się komplikuje, gdy wypłaty dokonuje najemca, np. w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy. Wówczas nie stosujemy zwolnienia z podatku dochodowego, a na dodatek prowadzone są spory o to, do jakiego źródła należy zaliczyć przychód uzyskany wraz z taką wpłatą, i w efekcie, w jaki sposób należy naliczyć podatek z tego tytułu – a dokładniej, czy ma zastosowanie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, czy jednak podatek dochodowy od osób fizycznych naliczony według skali podatkowej.
W tym względzie nie ma zgodności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Część składów uważa takie odszkodowanie za generujące przychód z najmu opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, inne uznają je za przychód umiejscowiony w źródle innych przychodów opodatkowany PIT według skali podatkowej. ramka 13
Rozbieżności w orzecznictwie ©℗
1. Przychód z najmu
„Istota sporu dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej świadczeń uzyskanych przez skarżącego (w postaci równowartości trzech czynszów najmu oraz kary umownej), stanowiących rekompensatę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem przez najemcę umowy najmu. WSA w Warszawie podzielił pogląd strony, że powyższe środki należy zakwalifikować jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować, na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tymczasem według organu interpretacyjnego środki uzyskane przez stronę nie będą stanowiły czynszu i są jedynie pośrednio związane z najmem lokalu użytkowego, stąd powinny zostać zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
(…) Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem uzyskania przychodów jest m.in. najem. Zakwalifikowanie określonego przychodu do tego źródła uniemożliwia jego kwalifikację do innych źródeł uzyskania przychodów. Podatnik w przypadku osiągania przychodów z najmu, może opodatkować ten przychód ryczałtem na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Umowa najmu stanowi umowę nazwaną, uregulowaną w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Dla wynajmującego przychodem z najmu jest otrzymany od najemcy lub postawiony do dyspozycji w roku podatkowym czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Zatem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodem z tytułu najmu dla wynajmującego, będzie czynsz płacony przez najemcę, co wprost wynika ze wskazanej powyżej definicji umowy najmu. Samo świadczenie najemcy w postaci czynszu stanowi świadczenie okresowe, polegające co do zasady na przekazywaniu określonej kwoty pieniężnej w oznaczonych odstępach czasu.
Wzajemne relacje pomiędzy stronami wynikające z umowy najmu są kształtowane zgodnie z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 k.c. Dotyczyć to może między innymi warunków finansowych rozwiązania umowy najmu przed terminem określonym w umowie, w tym np. rekompensat i kar umownych w związku z koniecznością znalezienia nowego najemcy, czy ewentualnego przestoju w wynajmie lokalu, jak w niniejszej sprawie. Przy kalkulacji owych świadczeń strony mogą uwzględniać różne czynniki, które ich zdaniem wpływają na ich wysokość i mogą odnosić się one bezpośrednio do wysokości czynszu. Jedynym ograniczeniem są, wynikające z art. 3531 k.c., granice swobody umów. Jeżeli zatem strony przy ustalaniu czynszu i opłat powiązanych z najmem, granic tych nie przekroczą, mogą brać pod uwagę jakiekolwiek czynniki, które mają dla nich znaczenie przy ustaleniu ich wysokości.
(…) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przychodem z tytułu najmu może być oprócz wynagrodzenia wynajmującego wynikającego bezpośrednio z tej umowy (czynsz) także wszystko to, co uzyskuje najemca na jej podstawie, z tytułu najmu. Wobec powyższego świadczenia pieniężne, tj. umowne rekompensaty, czy kary umowne uzyskane na mocy porozumienia z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu zawartej na czas oznaczony stanowią przychód z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji powoduje, że nie można należności z tego tytułu zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie sam organ przyznaje, że świadczenia będące przedmiotem sporu pozostają w związku z rozwiązaniem umowy najmu. Co istotne, strona nie uzyskałaby owych świadczeń, gdyby nie doszło do zawarcia umowy najmu, a następnie jej rozwiązania przed terminem. Wobec powyższego przyjąć należy, że sporne świadczenia są immanentnie związane z najmem.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd WSA w Warszawie, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację wskazuje na istnienie związku osiągniętego przychodu ze stosunkiem najmu. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który stanowi wprost o świadczeniach «z tytułu umowy najmu», nie ogranicza katalogu świadczeń uzyskanych z tej umowy jedynie do czynszu. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem uznał, że objęte wnioskiem przychody należy zakwalifikować do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jako świadczenie z tytułu umowy najmu, nawiązując w ogólności do tej umowy. Stąd też kwoty uzyskane tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy, w tym kara umowna jako wywodzące się z umowy najmu, stanowią przychód uzyskany tytułem najmu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem w treści art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, mowa jest o «świadczeniach z tytułu umowy najmu», to nie ma przeszkód, aby do tych świadczeń zaliczyć środki związane z najmem w postaci rekompensaty o równowartości trzech czynszów najmu i kary umownej z tytułu rozwiązania umowy najmu przed terminem. Sam organ twierdzi, że sporne świadczenia nie stanowią czynszu, ale jak wspomniano w treści art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, mowa jest o «świadczeniach z tytułu umowy najmu», a nie o samym czynszu. Tym samym spornych świadczeń nie można przypisać do innych źródeł przychodów. Konsekwencją uznania przedmiotowego przychodu, jako pochodzącego z tytułu najmu, jest możliwość opodatkowania ryczałtem, stosownie do treści art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ skarżący kasacyjnie nie wykazał, że otrzymane przez skarżącego kwoty będące równowartością trzech czynszów najmu oraz kara umowna, jako rekompensaty w związku z koniecznością znalezienia nowego najemcy i ewentualnego przestoju w wynajmie lokalu, nie stanowią przychodu z najmu. Wywody organu, że sporne świadczenia nie mieszczą się w pojęciu czynszu, nie wykluczają zaliczenia ich do «świadczeń z tytułu umowy najmu», skoro wynikają z porozumienia zawartego przez strony, a związanego z najmem. Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając całość kwot należnych stronie, jako przychód z tytułu najmu. Tym samym nie doszło do uchybienia art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który pozwala na opodatkowanie dochodów z tytułu najmu ryczałtem”.
Wyrok NSA z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 674/18
2. Przychód w źródle „inne przychody”
„(…) podkreślić należy, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącego w związku z: wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu na podstawie porozumienia, tj. rekompensata za pozostawienie przedmiotu najmu w stanie niewyremontowanym, oraz wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, tj. rekompensata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, z przyczyn leżących po stronie najemcy, przed upływem terminu na jaki została zawarta, nie można zakwalifikować do źródła przychodów, określonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o PIT, tj. najmu. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie został bowiem spełniony warunek pozostawania ww. środków pieniężnych w związku z przychodem z tytułu najmu lokalu użytkowego.
W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że środki pieniężne zostaną skarżącemu wypłacone przez najemcę jako rekompensata w zamian za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, nie zaś jako czynsz związany z użytkowaniem lokalu przez najemcę. Otrzymywane środki pieniężne są tylko pośrednio związane z najmem lokalu użytkowego. Tym samym stanowią one przysporzenie majątkowe i winny zostać zaliczone przez skarżącego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Oznacza to, że osiągnięty przychód nie może zostać zaliczony do przychodów ze źródła określonego jako najem, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy podatkowej i rozliczony na zasadach analogicznych, jak najem.
W związku z powyższym, skarżący nie może otrzymanych przez niego środków pieniężnych, wypłaconych przez najemcę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu tytułem rekompensaty za pozostawienie przez najemcę lokalu w stanie niewyremontowanym, jak i z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, opodatkować na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy podatkowej.
Otrzymywane przez skarżącego środki pieniężne, wypłacone przez najemcę w zamian za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, zarówno tytułem rekompensaty za pozostawienie przez najemcę lokalu w stanie niewyremontowanym, jak i przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT i opodatkować na zasadach ogólnych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną w sprawie złożonego wniosku dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku. W sposób właściwy dokonał również ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wydana przez organ interpretacja indywidualna, zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa. Prawidłowo wyjaśniano podstawę prawną oraz przyczyny, na podstawie których organ podatkowy zajął takie stanowisko w tej sprawie. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b o.p. [ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 879 – przyp. red.] jest bowiem sam przepis prawa oraz prawna ocena jego zastosowania w świetle przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W związku z tym, że w niniejszej sprawie strony dokonały odrębnego od czynszu najmu rozliczenia w formie jednorazowego świadczenia ustalonego w drodze porozumienia. W rezultacie uznać należy, że środki pieniężne wypłacone przez najemcę w zamian za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, zarówno tytułem rekompensaty za pozostawienie przez najemcę lokalu w stanie niewyremontowanym, jak i przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, stanowić będzie przychód z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, tj. przychód z tzw. innych źródeł.”
Wyrok NSA z 7 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 947/21
Odliczenia od przychodu
Przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podatnik nie ma prawa do rozliczenia kosztów podatkowych. Nie chodzi przy tym wyłącznie o amortyzację od nieruchomości mieszkalnych, lecz o koszty w ogóle. Mimo to podatnik może skorzystać z części odliczeń od przychodów. Przy najmie prywatnym podatnik – podobnie jak inni ryczałtowcy (przy ryczałcie od przychodów z działalności gospodarczej) – może dokonać pomniejszenia przychodu o straty z lat ubiegłych. Trzeba przypomnieć, że strata jest rozliczana wyłącznie w ramach jednego źródła. Zatem od przychodu z najmu opodatkowanego ryczałtem podatnik może odliczyć wyłącznie straty z najmu opodatkowanego według skali podatkowej. Obecnie przychód z najmu prywatnego musi być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, w ramach którego strata nie może być wygenerowana, dlatego w przyszłości praktycznie wygaśnie możliwość rozliczania straty w ramach najmu prywatnego.
Oprócz tego ryczałtowiec uzyskujący przychody z najmu prywatnego może skorzystać z możliwości odliczenia od przychodu zapłaconych w danym w roku składek na ubezpieczenia społeczne i to niezależnie od tego, że najem prywatny nie podlega oskładkowaniu (nawet dobrowolnemu).
Od przychodu odlicza się:
- składki określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 497; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 863), zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, np. małżonka współpracującego przy działalności gospodarczej, która generuje stratę;
- składki zapłacone w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego, obowiązującymi w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwaj carskiej.
Co ważne, odliczenie składek na ubezpieczenia społeczne jest dokonywane bez ograniczeń co do źródła przychodów, w ramach którego składki były naliczone. W konsekwencji podatnik może od przychodu z najmu prywatnego odliczyć składki na ubezpieczenia społeczne opłacane w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Odliczenie składek nie dotyczy tych, których podstawę wymiaru stanowi przychód zwolniony od podatku (w zakresie składek krajowych) oraz przychód zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, odliczonych w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG lub w Konfederacji Szwajcarskiej od przychodu albo podatku osiągniętego w tym państwie. przykład 14
Przykład 14
Składki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej
Podatnik prowadził w 2023 r. działalność gospodarczą i jako przedsiębiorca opłacał składki na ubezpieczenia społeczne. Ponadto podatnik wynajmuje mieszkanie opodatkowane ryczałtem z tytułu najmu prywatnego. Działalność gospodarcza w 2023 r. przyniosła podatnikowi stratę. Przychód z najmu mieszkania wyniósł 126 000 zł. Zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne wyniosły ponad 8000 zł. Składki nie mogły być odliczone w ramach zeznania rocznego w PIT-36. Składki zapłacone w 2023 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik odliczył w zeznaniu PIT-28 za 2023 r. od przychodów z najmu mieszkania.
Trzeba przy tym zaznaczyć, że składki zagraniczne można odliczyć pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne.
Oprócz tego ryczałtowiec może zmniejszyć podstawę opodatkowania ryczałtem (również z najmu prywatnego) o kwoty:
- wpłat na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego dokonanych przez podatnika w roku podatkowym, do wysokości określonej w przepisach o indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego;
- składek członkowskich zapłaconych na rzecz związków zawodowych, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 840 zł;
- dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika;
- wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne;
- wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł.
Ponadto przychód może być pomniejszony o darowizny odliczane tak jak w PIT.
Stawka ryczałtu
Gdy już jest wyznaczona podstawa naliczania ryczałtu, wtedy sam podatek jest ustalany przez zastosowanie do tej podstawy odpowiedniej stawki ryczałtu. Stawka ryczałtu dla przychodów z najmu prywatnego wynosi 8,5 proc. Jednak po przekroczeniu przez podatnika przychodów z najmu w kwocie 100 000 zł podatnik od nadwyżki płaci ryczałt według stawki 12,5 proc.
Wobec tego, że taki sam próg i takie same stawki prawodawca wprowadził dla niektórych przychodów z działalności gospodarczej, w tym dla przychodów z najmu świadczonego w ramach działalności gospodarczej, należy wyjaśnić, że taki limit ma zastosowanie odrębnie od limitu dla przychodów z najmu prywatnego. Jeżeli zatem podatnik uzyskuje przychody z najmu prywatnego i inne, dla których prawodawca uzależnia wysokość stawki podatku od łącznej kwoty uzyskanych przychodów (np. najem w ramach działalności gospodarczej), to najem prywatny ma swój własny, indywidualny limit przychodu 100 000 zł, po przekroczeniu którego jest stosowana stawka ryczałtu 12,5 proc. Przychody z najmu prywatnego nie są sumowane z innymi przychodami. Taki pogląd potwierdza Ministerstwo Finansów w odpowiedziach udzielanych na pytania mediów, w których wskazuje, że: „Od 1 stycznia 2021 r. ryczałt od przychodów osiąganych z najmu prywatnego i ryczałt od przychodów z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł. Nie zmienia to jednak faktu, że są to przychody zaliczane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik będący osobą fizyczną osiąga jednocześnie przychody z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (np. z tytułu najmu firmowych nieruchomości i maszyn) oraz poza nią (np. z tytułu najmu prywatnego mieszkania lub garażu) i dla opodatkowania przychodów z każdego z tych źródeł wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, limit 100 000 zł jest odrębny dla przychodów osiąganych z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i odrębny dla przychodów z najmu osiąganego poza działalnością gospodarczą”.
Jednocześnie należy zastrzec, że w przypadku gdy podatnik wynajmuje w ramach najmu prywatnego więcej niż jedną nieruchomość albo nieruchomość i inne składniki majątku, to i tak przysługuje mu jeden roczny limit 100 000 zł. przykład 15
Przykład 15
Kilka nieruchomości i samochód
Pan Jacek wynajmuje w ramach najmu prywatnego trzy nieruchomości, oprócz tego w 2024 r. postanowił wynajmować samochód. Znajomy doradca podatkowy powiedział mu, że samochód również może wynajmować w ramach najmu prywatnego.
W czerwcu łączna wartość przychodu z najmu nieruchomości przekroczyła 100 000 zł. Ku zaskoczeniu podatnika księgowa przy naliczaniu ryczałtu od przychodu ewidencjonowanego od przychodu z najmu samochodu zastosowała stawkę 12,5 proc.
Ryczałt we współwłasności
W przypadku gdy rzecz ma kilku właścicieli, umowa jej najmu co do zasady powinna być podpisana przez wszystkich właścicieli jako wynajmujących. Oczywiście możliwa jest sytuacja, w której wszyscy właściciele umocują jednego spośród nich do zawarcia umowy również w ich imieniu. Nie zmienia to jednak wówczas tego, że skutki podatkowe takiego najmu wystąpią u wszystkich właścicieli i będą identyfikowane według udziału we współwłasności.
Jeżeli dla właścicieli będzie to najem prywatny, to u każdego z właścicieli wystąpi przychód do opodatkowania. W takim bowiem przypadku przychody z udziału we współwłasności w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa we współwłasności.
Oczywiście możliwa jest również sytuacja, w której współwłaściciele udzielą prawa do wyłącznego korzystania z nieruchomości przez jednego z nich i do pobierania pożytków – wtedy to on uzyska przychód z najmu. Jeśli byłoby to przekazanie takiego prawa jednemu z nich nieodpłatnie, to skutkiem może być uzyskanie przez niego również przychodu z nieodpłatnego świadczenia od pozostałych współwłaścicieli. Wyjątkiem jest sytuacja, w której świadczenie tego rodzaju dokonywane jest pomiędzy członkami najbliższej rodziny, wtedy bowiem zastosowanie ma zwolnienie z PIT. Chodzi o zwolnienie zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT, według którego zwalnia się od tego podatku wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczoną zgodnie z art. 11 ust. 2‒2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 596) ‒ pod warunkiem że nie są to świadczenia w ramach relacji prawnej wyznaczającej przychód ze stosunku pracy. Trzeba jednak pamiętać o tym, że nie w każdym przypadku takie scedowanie przychodu na jednego ze współwłaścicieli jest korzystne, nawet jeżeli nie musi on płacić podatku od nieodpłatnego świadczenia. przykłady 16, 17
Przykład 16
Współwłaściciel jako wynajmujący
Pani Bożena i jej syn są współwłaścicielami lokalu użytkowego. Udziały we współwłasności są równe. Lokal jest wynajmowany w ramach umowy najmu prywatnego. W 2023 r. lokal był wynajmowany przez oboje współwłaścicieli i każdy z nich uzyskał przychód z tytułu najmu w wysokości 90 000 zł. Umowa była zawarta z najemcą przez oboje właścicieli i wpłaty były dokonywane na dwa odrębne rachunki. Umowa najmu została zakończona.
W 2024 r. została zawarta kolejna umowa, ale właściciele postanowili, że wygodniej będzie, jeżeli w umowie najmu właścicieli będzie reprezentować tylko syn i to on będzie przyjmował wpłaty, żeby następnie przekazywać część czynszu matce. Tak też została zawarta umowa. Niezależnie od sposobu zapłaty w dalszym ciągu połowa przychodu przypada pani Bożenie, a połowa jej synowi. Ze względu na to, że u żadnego z nich roczna kwota przychodu nie przekroczyła 100 000 zł (żadne z nich nie ma innych przychodów z najmu prywatnego), zapłacili ryczał obliczony dla każdego z nich według stawki 8,5 proc.
Przykład 17
Całość przychodu dla syna
Pani Bożena i jej syn są współwłaścicielami lokalu użytkowego. Udziały we współwłasności są równe. Lokal jest wynajmowany w ramach umowy najmu prywatnego. W 2023 r. lokal był wynajmowany przez oboje współwłaścicieli i każdy z nich uzyskał przychód z tytułu najmu w wysokości 90 000 zł. Umowa była zawarta z najemcą przez oboje właścicieli i wpłaty były dokonywane na dwa odrębne rachunki. Umowa najmu została zakończona.
W 2024 r. została zawarta kolejna umowa, ale pani Bożena stwierdziła, że chce, żeby całość przychodu z najmu przypadała jej synowi, więc wpierw zawarli umowę, w ramach której użyczyła nieruchomość synowi i dała mu prawo do korzystania z niej, również poprzez oddanie jej w najem i wyłączne czerpanie pożytków. W konsekwencji tego umowę najmu zawarł syn i cały czynsz był mu należny – w części jako przychód z najmu, a w części z podnajmu. Zatem cała kwota była wyłącznie jego przychodem. W tej sytuacji wynajmujący zapłaci w 2024 r. wyższy ryczałt, niż gdyby zastosowany był mechanizm taki, że połowa czynszu jest należna matce i ta następnie daruje go synowi (zastosowane zostałoby zwolnienie od podatku od spadków i darowizn).
Skoro bowiem syn uzyska w 2024 r. przychód z najmu 180 000 zł, to od 80 000 zł zapłaci ryczałt w wysokości 12,5 proc., tymczasem gdyby byli opodatkowani z matką odrębnie, od swojej połowy każde z nich zapłaciłoby po 8,5 proc. ryczałtu.
Powyższe zasady dotyczą również wynajmu składnika majątku przez współmałżonków, nawet gdy chodzi o rzeczy czy prawa stanowiące ich współwłasność małżeńską, a które małżonkowie oddają w odpłatne używanie. Mimo łącznego charakteru współwłasności małżeńskiej, jak również niezależnie od tego, że należny małżonkom czynsz wchodzi do ich majątku wspólnego, ustawodawca podatkowy wskazuje, że do każdego ze współmałżonków przypisuje się połowę przychodu z najmu.
Małżonkowie są jednak w szczególnej sytuacji w porównaniu z innymi współwłaścicielami. Niezależnie od tego, które z nich podpisało umowę najmu, mogą oni złożyć do urzędu skarbowego oświadczenie, że przychody te będzie rozliczać tylko jeden z nich. Pisemne oświadczenie należy złożyć do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego. Oświadczenie może być podpisane przez jednego z małżonków. Podpisanie go traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia oświadczenia w imieniu obojga małżonków. Ważne jest to, że oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.
Pamiętać trzeba, że oświadczenie takie jest skuteczne przez cały rok, chyba że w wyniku rozwodu lub separacji wynajmowane mieszkanie (lub inny składnik majątku) przypadnie temu z małżonków, które nie rozliczało wcześniej najmu. W takim przypadku przychody osiągnięte od dnia orzeczenia rozwodu lub separacji rozlicza już małżonek, któremu w podziale majątku przypadły wynajmowane składniki. Przy założeniu, że małżeństwo trwa i nie zmienił się ustrój majątkowy małżonków, oświadczenie jest skuteczne w kolejnych latach. W takiej sytuacji małżonkowie mogą zmienić swoje oświadczenie, ale muszą uczynić to w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany pierwszy w roku podatkowym przychód, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód otrzymany został w grudniu roku podatkowego. W tym terminie małżonkowie mogą zawiadomić na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków.
Ważne jest, że przed złożeniem oświadczenia małżonkowie muszą uwzględnić, iż dotyczy ono wszystkich przychodów uzyskiwanych przez nich z najmu prywatnego, tj. wszystkich składników majątku pozostających we wspólności. Jeśli w majątku wspólnym małżonków jest więcej niż jedna nieruchomość będąca przedmiotem najmu, to nie jest możliwe złożenie oświadczenia, w którym małżonkowie wskażą, iż tylko od jednej rozlicza ryczałt jeden z nich, a resztą się dzielą lub że od jednej ryczałt w całości opłaca żona, a od drugiej nieruchomości wspólnej w całości odprowadza ryczałt mąż. przykład 18
Przykład 18
Oświadczenie małżonków
Pani Izabela i pan Andrzej są małżeństwem pozostającym we wspólności majątkowej. W ramach majątku wspólnego małżonkowie mają dwa mieszkania, które wynajmują w ramach najmu prywatnego. Na początku 2024 r. małżonkowie złożyli do urzędu skarbowego oświadczenie, w którym wskazali, że przychód z najmu jednego z lokali będzie w całości opodatkowywał pan Andrzej. W odpowiedzi na nie małżonkowie zostali wezwani przez organ do wyjaśnienia, czy uzyskują przychód tylko z wynajmu jednej nieruchomości i jeżeli tak nie jest, to do korekty treści oświadczenia, gdyż musi ono obejmować przychody z najmu prywatnego wszystkich składników majątku wspólnego małżonków.
Warto w tym miejscu przypomnieć, że w przeszłości prawodawca wyraźnie dyskryminował małżonków, którzy uzyskiwali przychody z najmu prywatnego. Do końca 2022 r. (de facto do połowy 2023 r., ale prawodawca wprowadził modyfikację z mocą wsteczną od początku 2023 r.) małżonkowie mieli do dyspozycji wspólny limit 100 000 zł dla identyfikacji stawki ryczałtu od najmu prywatnego. Co ciekawe, taki wspólny limit obowiązywał ich niezależnie od tego, czy przedmiotem najmu były składniki małżeńskiego majątku wspólnego, czy wchodzące w skład majątków odrębnych, a także od tego, czy małżonkowie w ogóle pozostawali we wspólności majątkowej.
W konsekwencji małżonkowie wcześniej niż inni podatnicy uzyskujący przychody z najmu prywatnego wpadali w wyższą stawkę 12,5 proc. W efekcie małżonkowie niejednokrotnie płacili wyższy ryczałt od przychodów z najmu niż osoby niepozostające w związku małżeńskim.
Obecnie, po nowelizacji (ustawa z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. poz. 1059), każdy z małżonków dysponuje swoim własnym rocznym limitem 100 000 zł. Limit taki ma zastosowanie przez każdego z małżonków przy wynajmie zarówno składnika majątku wspólnego, jak i będącego odrębną własnością małżonka. przykład 19
Przykład 19
Przekroczenie limitu przez męża
Pani Anna i pan Robert są małżeństwem pozostającym we wspólności majątkowej. Małżonkowie mają dwa mieszkania, które wynajmowane są w ramach najmu prywatnego. Każdy z małżonków rozlicza swoją połowę przychodów z najmu mieszkań. Oprócz tego mąż ma lokal użytkowy, który otrzymał w spadku. Lokal ten jest składnikiem majątku odrębnego męża i również jest wynajmowany. Z wynajmu mieszkań będących wspólną własnością małżonków każdy z nich uzyskał przychód w kwocie 95 000 zł. Oprócz tego mąż uzyskał przychód z lokalu będącego jego własnością w kwocie 40 000 zł. W konsekwencji żona zapłaciła ryczałt w całości obliczony według stawki 8,5 proc. Mąż zapłacił ryczałt według stawki 8,5 proc. od przychodu w kwocie 100 000 zł i 12,5 proc. od przychodu w kwocie 35 000 zł.
Tak jak zostało wskazane powyżej, małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej mogą złożyć oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodów z najmu prywatnego składnika majątku wspólnego wyłącznie przez jednego z nich. Wówczas małżonek rozliczający podatek stosuje łączny limit 200 000 zł.
Podkreślić trzeba, że nie chodzi o multiplikację limitu dla małżonków. W takim przypadku jeden małżonek stosuje wspólny limit. Zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że gdyby oprócz składnika majątku wspólnego któryś z małżonków wynajmował swój prywatny składnik majątku, to oprócz owego limitu wspólnego miałby dodatkowy, odrębny, indywidualny limit 100 000 zł.
Można tutaj dopatrzyć się wyraźnej niedoróbki legislacyjnej, a problem wielokrotnie był przedmiotem analiz na łamach DGP. Na łamach dodatku Biuro Rachunkowe z 7 sierpnia 2023 r. (DGP nr 151) zamieszczona została również odpowiedź MF na pytanie redakcji w tej sprawie. stanowisko
Stanowisko Ministerstwa Finansów z 1 sierpnia 2023 r. wydane dla DGP
W ramach tzw. najmu prywatnego małżonkowie mogą osiągać przychody z najmu składnika stanowiącego ich majątek wspólny, jak i z najmu składnika będącego majątkiem odrębnym każdego z małżonków.
Zasadą jest, że każdy małżonek opłaca ryczałt od przychodów z najmu prywatnego w wysokości 8,5 proc. przychodów do kwoty 100 tys. zł oraz 12,5 proc. przychodów od nadwyżki ponad 100 tys. zł.
Wyjątkiem od tej zasady jest, że małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągający przychody z tzw. najmu prywatnego, mogą złożyć oświadczenie o opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych całości przychodu przez jednego z nich. W takim przypadku ryczałt wynosi 8,5 proc. przychodów do kwoty 200 tys. zł oraz 12,5 proc. przychodów od nadwyżki ponad kwotę 200 tys. zł (art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2540, z późn. zm., zwana dalej „ustawą o ryczałcie”).
W przypadku, gdy oprócz przychodów z najmu składnika majątku wspólnego małżonek osiąga również przychody z najmu prywatnego składnika stanowiącego jego majątek odrębny, to od przychodów z najmu składnika majątku odrębnego małżonek opłaca ryczałt w wysokości 8,5 proc. przychodów do kwoty 100 tys. zł oraz 12,5 proc. przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 tys. zł (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o ryczałcie).
Przy obliczaniu kwoty przychodów w wysokości 100 tys. zł małżonek uwzględnia przychody z najmu składnika majątku wspólnego, w odniesieniu do których małżonkowie złożyli oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich.
Wyjaśnienie MF jest dość racjonalne i logiczne, a nawet wpisujące się w prawdopodobne intencje prawodawcy. Jednak resort wskazał w swojej odpowiedzi wyłącznie na implikacje po stronie małżonka dokonującego najmu prywatnego: on uwzględnia przychód z najmu składnika majątku wspólnego i bada, czy przysługuje mu jeszcze stawka 8,5 proc., czy już 12,5 proc. Kwestia tego, jak powinien zachować się drugi małżonek uzyskujący przychody z odrębnego składnika majątku, została poruszona w interpretacjach indywidualnych. ramka 14
Stosowanie limitu przez małżonków ©℗
„Zasadą jest, że każdy małżonek opłaca ryczałt od przychodów z najmu prywatnego w wysokości 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad 100 000 zł.
Wyjątkiem od tej zasady jest, że małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągający przychody z tzw. najmu prywatnego, mogą złożyć oświadczenie o opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych całości przychodów przez jednego z nich. W takim przypadku ryczałt wynosi 8,5% przychodów do kwoty 200 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 200 0000 zł.
W przypadku, gdy – oprócz przychodów z najmu składnika majątku wspólnego – małżonek osiąga również przychody z najmu prywatnego składnika stanowiącego jego majątek odrębny, to od przychodów z najmu składnika majątku odrębnego małżonek opłaca ryczałt w wysokości 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 tys. zł.
Przy obliczaniu kwoty przychodów w wysokości 100 000 zł małżonek uwzględnia przychody z najmu składnika majątku wspólnego, w odniesieniu do których małżonkowie złożyli oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich.
Reasumując – nie ma Pan obowiązku ponawiania oświadczenia o opodatkowaniu przychodów z najmu nieruchomości wspólnej małżonków, o której mowa w opisie sprawy, jeżeli Pana żona złożyła oświadczenie o opodatkowaniu tych przychodów w całości przez Pana żonę.
W przypadku natomiast, gdy – oprócz przychodów z najmu składnika majątku wspólnego – osiąga Pan również przychody z najmu prywatnego składnika stanowiącego Pana majątek odrębny, to od przychodów z najmu składnika majątku odrębnego opłaca Pan ryczałt w wysokości 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł. Przy obliczaniu kwoty przychodów w wysokości 100 000 zł uwzględnia Pan przychody z najmu składnika majątku wspólnego, w odniesieniu do którego Pana żona złożyła oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodów przez nią”.
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 26 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.911.2023.2.AA
Zaproponowane przez dyrektora KIS rozwiązanie również zdaje się logiczne i właściwe, problem praktyczny może jednak być taki, że jest ono możliwe do zastosowania jedynie wtedy, gdy małżonkowie pozostają w dobrych relacjach, a niestety w prawdziwym życiu nie zawsze tak jest.
Zaliczki i zeznanie roczne
Podatnicy, którzy uzyskują przychody z tytułu najmu prywatnego, nie informują o formie opodatkowania organu, co jest oczywistą konsekwencją braku możliwości wyboru innej metody. Tym, co różni ryczałtowców najmu prywatnego od przedsiębiorców opłacających ryczałt, jest to, że oprócz braku obowiązku informowania o formie opodatkowania nie są zobowiązani ani do prowadzenia ewidencji przychodów, ani innych ewidencji, nawet gdyby nie została zawarta umowa pisemna określająca wprost wysokość czynszu.
Oczywiście osoba fizyczna, która w danym roku uzyskała przychód z najmu prywatnego, musi po jego zakończeniu przekazać zeznanie roczne sporządzone na formularzu PIT-28 w terminie do 30 kwietnia następnego roku.
W trakcie roku podatnik musi wpłacać ryczałt w cyklach miesięcznych albo kwartalnych. Wpłaty dokonywane są w terminie do 20. dnia następnego miesiąca po danym okresie i dotyczy to również ryczałtu za grudzień. Wpłaty należy dokonywać na mikrorachunek wygenerowany dla danego podatnika na stronie administracji skarbowej.
Warto wyjaśnić, że kwartalnie ryczałt mogą wpłacać wyłącznie podatnicy rozpoczynający w danym roku działalność, względnie ci, u których przychody z najmu w roku poprzedzającym rok podatkowy nie przekroczyły równowartości 200 000 euro. Przeliczenia na walutę polską dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy. Kurs euro na 2 października 2023 r. wyniósł 4,6091 zł/euro (tabela nr 190/A/NBP/2023). A zatem, gdy chcemy opłacać w 2024 r. ryczałt kwartalnie, należy brać pod uwagę limit przychodów z najmu uzyskanych w 2023 r. (limit wynosi 921 820,00 zł).O wyborze kwartalnego sposobu opłacania ryczałtu podatnicy informują w zeznaniu rocznym PIT-28 składanym za rok podatkowy, w którym stosowali kwartalny sposób opłacania ryczałtu.
Najem prywatny w VAT
Chociaż w niniejszym poradniku skupiamy się głównie na skutkach wynajmu prywatnego na gruncie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to nie można zapominać o tym, że osoby fizyczne zarabiające na takim najmie są z tego powodu podatnikami VAT. Niezależnie bowiem od tego, do jakiego źródła zaliczany jest przychód z najmu na gruncie podatków dochodowych i jak w związku z tym opodatkowany jest uzyskiwany przychód czy dochód, ponad wszelką wątpliwość jest to działalność gospodarcza w rozumieniu VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT) podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tymczasem według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Dlatego, jeżeli osoba fizyczna oddaje rzecz, w tym nieruchomość, w odpłatne używanie, a w konsekwencji zarobkuje na niej w ciągły sposób, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Rzecz jasna, jeżeli oprócz takiej działalności osoba fizyczna nie wykonuje żadnej innej, w ramach której realizowałaby czynności opodatkowane VAT, a roczna wartość sprzedaży nie przekracza 200 000 zł i na dodatek osoba ta przyjmuje czynsz najmu na rachunek bankowy (dzięki czemu eliminuje konieczność stosowania kasy fiskalnej), to posiadanie statusu podatnika VAT nie ma większego znaczenia dla takiego wynajmującego.
Wynajmujący musi jednak mieć świadomość swojego statusu w VAT, gdyż w pewnych okolicznościach mogą wystąpić skutki w VAT, w tym konieczność zapłaty VAT.
Jeżeli bowiem wynajmujący jest już z innego powodu czynnym podatnikiem VAT, to minimalny efekt jest taki, że musi ujmować w JPK_V7 sprzedaż z tytułu najmu, nawet jeżeli korzysta ona ze zwolnienia przedmiotowego.
W praktyce dość często przedmiotem najmu są nieruchomości mieszkalne. Jeżeli taki budynek czy lokal jest wynajmowany w określonych okolicznościach przewidzianych przez prawodawcę i w wykładni ministerialnej, tj. służy on bezpośrednio najemcy do zaspokajania jego własnych i jego rodziny potrzeb mieszkaniowych, wówczas usługa jest zwolniona z VAT, jednak jako taka powinna być zaprezentowana przez osobę fizyczną jako czynnego podatnika w składanym przez nią JPK_V7. Gdyby jednak okazało się, że przedmiotem najmu jest inna nieruchomość (np. garaż) lub nawet lokal mieszkalny, tyle że nie służy on zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych najemcy, wtedy sprzedaż taka musi być opodatkowana przy zastosowaniu stawki podstawowej.
Należy bowiem pamiętać, że nie jest dopuszczalne, by osoba fizyczna już zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (również z innego powodu) w odniesieniu do najmu korzystała z tzw. zwolnienia podmiotowego, tj. w ramach rocznego limitu 200 000 zł. przykłady 20, 21
Przykład 20
Wynajem na cele mieszkaniowe
Pan Mieczysław prowadzi warsztat samochodowy i z tego tytułu ma status czynnego podatnika VAT. Dla takiej działalności podatnik składa JPK_V7M. Oprócz tego pan Mieczysław wynajmuje mieszkanie, z którego przychód opodatkowuje ryczałtem od najmu prywatnego. Ze względu na to, że mieszkanie jest wynajmowane osobie fizycznej na jej cele mieszkaniowe, najem korzysta ze zwolnienia z VAT. Jednak sprzedaż z tego tytułu musi być prezentowana w składanym przez podatnika JPK_V7M, co oznacza, że podatnik musiał o niej poinformować swoją księgową.
Przykład 21
Mieszkanie i garaż
Pan Mieczysław prowadzi warsztat samochodowy i z tego tytułu ma status czynnego podatnika VAT. Dla takiej działalności podatnik składa JPK_V7M. Oprócz tego pan Mieczysław wynajmuje mieszkanie, z którego przychód opodatkowuje ryczałtem od najmu prywatnego. Ze względu na to, że mieszkanie jest wynajmowane osobie fizycznej na jej cele mieszkaniowe, najem korzysta ze zwolnienia z VAT. Jednak sprzedaż z tego tytułu musi być prezentowana w składanym przez podatnika JPK_V7M, co oznacza, że podatnik musiał o niej poinformować swoją księgową. Oprócz tego pan Mieczysław wynajmuje garaż. W tej sytuacji najem garażu nie może korzystać ze zwolnienia i musi być opodatkowany VAT według stawki 23 proc. I jako taki musi być uwzględniony w JPK_V7M.
Nie można również zapominać, że w pewnych okolicznościach to, iż podatnik świadczy usługę najmu nieruchomości (nawet jeżeli ona sama korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z VAT), może skutkować utratą prawa do zwolnienia ze względu na roczną wartość sprzedaży. O ile bowiem wartość sprzedaży zwolnionej co do zasady nie jest wliczana do łącznej wartości sprzedaży podatnika w danym roku porównywanej z limitem normatywnym, o tyle prawodawca przewidział wyjątki od tej reguły. Pośród nich znajdziemy transakcje związane z nieruchomościami, o ile nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Jeżeli zatem podatnik wynajmuje nieruchomości, to nawet jeżeli jest to najem na cele mieszkaniowe objęty zwolnieniem przedmiotowym, wartość takiej sprzedaży konsumuje limit zwolnienia przedmiotowego, co w efekcie może doprowadzić do utraty prawa do takiego zwolnienia. przykład 22
Przykład 22
Sumowanie przychodów
Pani Janina prowadzi działalność gospodarczą w małym zakresie i ze względu na to, że jej roczna sprzedaż nie przekracza 200 000 zł, korzysta ze zwolnienia z VAT. To oznacza duże udogodnienie dla pani Janiny, która dzięki temu nie musi składać JPK_V7.
W 2023 r. pani Janina odziedziczyła nieruchomość, którą od 2024 r. postanowiła wynająć. Pani Janina stwierdziła, że w ciągu roku dorobi sobie w ten sposób jakieś 80 000 zł, co jest dla niej istotną kwotą, skoro w ramach działalności gospodarczej zarobiła w poprzednim roku 140 000 zł i podobnych przychodów spodziewa się w 2024 r. Pani Janina zwróciła się do swojej koleżanki, która jest księgową, by ta podpowiedziała jej, jak ma rozliczać najem. Koleżanka, pani Bożena, podpowiedziała, że najlepiej jeżeli będzie wynajmowała nieruchomość w ramach najmu prywatnego i zapłaci od przychodu ryczałt według stawki 8,5 proc. Jednak panią Bożenę zaniepokoiła kwestia zwolnienia w VAT. Przypomniała sobie, że była niedawno na konferencji i występujący na niej doradca podatkowy zwracał uwagę na to, że dla potrzeb VAT przy badaniu limitu zwolnienia należy uwzględnić nawet kwoty czynszu z tytułu wynajmu nieruchomości mieszkalnych, które korzystają ze zwolnienia. Aby się upewnić, pani Bożena sięgnęła do materiałów z konferencji i dodatkowo znalazła poradnik napisany przez tego doradcę, w którym zwracał on uwagę, że nawet jeżeli najem nieruchomości korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, to jego wartość musi być doliczona do pozostałej sprzedaży uwzględnianej przy badaniu prawa do zwolnienia podmiotowego z VAT i po przekroczeniu przez sumę tych wartości progu 200 000 zł podatnik musi dokonać rejestracji jako czynny podatnik VAT, żeby opodatkowywać sprzedaż inną niż najem i składać JPK_V7, w którym zresztą musi być wówczas prezentowany najem (jako sprzedaż zwolniona).
Warto uwzględniać to, że przy wynajmie przez współwłaścicieli co do zasady wartość sprzedaży przypisuje się w odpowiednich wartościach poszczególnym współwłaścicielom jako wynajmującym. Wobec tego możliwa jest sytuacja, że np. część czynszu (u jednego z właścicieli) korzysta ze zwolnienia ze względu na status wynajmującego, a u drugiego nie. przykład 23
Przykład 23
Różny status współwłaścicieli
Dwaj bracia wynajmują lokal użytkowy, którego są współwłaścicielami. Jeden brat oprócz najmu nie wykonuje żadnej sprzedaży opodatkowanej VAT i mieści się w rocznym limicie zwolnienia 200 000 zł. Drugi brat uzyskuje też dochody jako przedsiębiorca i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W tej sytuacji połowa czynszu jest zwolniona od VAT, a połowa obciążona 23-proc. VAT.
Tak samo jest w przypadku małżonków, którzy wynajmują składnik majątku wspólnego. Tutaj jednak funkcjonuje wykładania, według której w przypadku małżonków możliwe jest, by tylko jeden z nich zawarł umowę najmu i wówczas on jest w całości podatnikiem VAT z tytułu takiej działalności. Przy czym małżonkowie mają tutaj możliwość swobodnego podjęcia decyzji niezależnie od tego, który z małżonków został wskazany jako ten, który opodatkowuje ryczałtem przychód z tytułu najmu prywatnego tego składnika majątku. Odpowiednie zawiązanie umowy najmu, a co za tym idzie, wskazanie podatnika może więc uchronić podatnika przed negatywnymi skutkami fiskalnymi.©℗
