Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił stanowisko w zakresie ustalania pośredniego posiadania nieruchomości przez spółki nieruchomościowe.
Przypomnijmy, że uznanie spółki za spółkę nieruchomościową ma konsekwencje zarówno dla niej samej, jak i dla jej udziałowców.
W najnowszej interpretacji, z 7 czerwca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.270. 2024.1.AN, dyrektor KIS stwierdził, że ustalając wartość bilansową nieruchomości posiadanych pośrednio przez spółkę matkę, należy brać pod uwagę wartość bilansową nieruchomości posiadanych przez jej spółki zależne. Jest to odejście od dotychczasowego stanowiska prezentowanego przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Co mówią przepisy
Przypomnijmy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT spółka nieruchomościowa to podmiot zobowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:
1) w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność – na pierwszy dzień roku podatkowego (obrotowego) co najmniej 50 proc. wartości rynkowej aktywów (bezpośrednio lub pośrednio) stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości, oraz wartość tych nieruchomości przekraczała 10 mln zł,
2) w przypadku pozostałych podmiotów:
a) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (obrotowy) co najmniej 50 proc. wartości bilansowej aktywów (bezpośrednio lub pośrednio) stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości, oraz wartość tych nieruchomości przekraczała 10 mln zł, oraz
b) w roku poprzedzającym rok podatkowy (obrotowy) przychody ujęte w wyniku finansowym netto z tytułu:
- najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu (i innych umów o podobnym charakterze); lub
- z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych
– stanowiły co najmniej 60 proc. ogółu przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.
Ze wspomnianej definicji wynika, że wpływ na posiadanie statusu spółki nieruchomościowej mają nie tylko nieruchomości lub prawa do takich nieruchomości posiadane bezpośrednio przez daną spółkę, lecz także nieruchomości posiadane w sposób pośredni.
Ustawa o CIT nie wyjaśnia jednak, jak rozumieć pośrednie posiadanie nieruchomości. Mimo że jej przepisy o spółkach nieruchomościowych nakładają na podatników wiele obowiązków, zostały napisane w sposób niejasny, przez co budzą liczne wątpliwości.
Fiskus zmienił zdanie
Do niedawna wydawane w tym zakresie interpretacje indywidualne były korzystne dla podatników. Dyrektor KIS potwierdzał, że przy ustalaniu pośredniego posiadania nieruchomości (lub prawa do nieruchomości) przez spółkę matkę należy brać pod uwagę posiadane przez nią aktywa finansowe w postaci udziałów w spółkach zależnych, których majątek jest związany z nieruchomościami zlokalizowanymi na terytorium Polski (lub prawami do tych nieruchomości) i stanowi bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50 proc. wartości tych aktywów.
Tak stwierdził m.in. w interpretacjach indywidualnych z 20 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1. 4010.281.2023.1.AW) i z 14 mar ca 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010. 668.2021.1.AK.).
Odwróceniem tego trendu jest najnowsza interpretacja – z 7 czerwca 2024 r. (0111-KDIB1-3.4010.270.2024. 1.AN). Dyrektor KIS stwierdził w niej, że jeśli chodzi o nieruchomości posiadane pośrednio, to art. 4a pkt 35 ustawy o CIT wprost odnosi się do wartości bilansowej nieruchomości, a nie do wartości udziałów (akcji) w spółkach, które te nieruchomości posiadają. Dlatego przy ustalaniu pośredniego posiadania nieruchomości przez spółkę matkę należy brać pod uwagę wartość bilansową nieruchomości posiadanych przez wszystkie spółki zależne, z uwzględnieniem wielkości posiadanych przez spółkę matkę udziałów w tych spółkach.
Jeżeli więc spółka matka ma 50 proc. udziałów w spółce zależnej, to ustalając wartość bilansową nieruchomości posiadanych przez nią pośrednio, należy przyjąć 50 proc. wartości bilansowej nieruchomości posiadanej przez tę spółkę zależną – wynika z interpretacji.
Nie ma uzasadnienia…
Za dotychczasową wykładnią przemawiało to, że ustalając wartość nieruchomości (lub praw do nich) posiadanych pośrednio, należy uwzględnić te aktywa, które dają w sposób pośredni prawa do dysponowania majątkiem związanym z nieruchomościami zlokalizowanymi na terytorium Polski. Takimi aktywami są co do zasady udziały, akcje i udziały kapitałowe w spółkach zależnych.
Przemawiało za tym również to, że w jednostkowym bilansie spółki matki są wykazywane wartości udziałów (akcji) posiadanych przez nią w spółkach zależnych, a nie wartości nieruchomości (lub praw do nich) posiadanych przez spółki zależne. Niezasadne było więc brać pod uwagę wartość bilansową nieruchomości posiadanych przez spółki zależne, wykazanych w ich jednostkowych sprawozdaniach finansowych.
Ponadto wydaje się, że ustawodawca odnosił się raczej do bilansu sporządzanego przez spółkę weryfikującą swój status jako spółki nieruchomościowej (jednostkowy bilans spółki), a nie do skonsolidowanego bilansu (brak bezpośredniego wskazania w przepisie). I znów należy pokreślić – w jednostkowym bilansie spółki matki (spółki badającej swój status na gruncie omawianego przepisu) nie są wykazywane wartości bilansowe nieruchomości (lub praw do nich) posiadane przez spółki zależne.
Z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT również nie wynika wprost, że ustalając wartość nieruchomości (lub praw do nich) posiadanych pośrednio, należy zaczerpnąć dane z bilansów innych spółek.
Pojawia się w związku z tym pytanie, czy dyrektor KIS nie powinien raczej zastosować zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnąć sprawy na korzyść podatnika. Trudno mówić o zaufaniu do organów podatkowych w sytuacji, gdy organ podatkowy wydaje negatywną interpretację, sugerując się jedynie wykładnią językową (i to nie do końca poprawną) niezrozumiale skonstruowanego przepisu, nie zważając na dotychczasową, korzystną dla podatników linię interpretacyjną, za którą przemawiają konkretne argumenty.
…jest ryzyko
Dodatkowo w uzasadnieniu interpretacji z 7 czerwca 2024 r. dyrektor KIS wskazał, że ustalając wartość bilansową nieruchomości posiadanych pośrednio przez spółkę matkę, należy uwzględnić wszystkie nieruchomości posiadane przez spółki zależne, bez względu na to, czy udział wartości nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Polski (lub praw do tych nieruchomości) w poszczególnych spółkach zależnych stanowi bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50 proc. wartości aktywów poszczególnych spółek zależnych.
Takie stanowisko może prowadzić do sytuacji, w której spółka matka zawsze uzyska status spółki nieruchomościowej, nawet gdy sama nie posiada nieruchomości położonych na terytorium Polski (lub praw do nich), ale udział wartości bilansowych nieruchomości położonych na terytorium Polski (lub praw do takich nieruchomości) wykazanych w jednostkowych bilansach spółek zależnych do wartości bilansowej aktywów spółki matki wyniesie więcej niż 100 proc.
W konsekwencji nie mamy do czynienia z udziałem rozumianym jako „część, dział”, a taka definicja udziału znajduje zastosowanie w omawianym przepisie.
Jakie konsekwencje
Uznanie spółki za nieruchomościową nie jest dla podatników zdarzeniem neutralnym, bowiem wiąże się z powstaniem dodatkowych obowiązków dla spółki nieruchomościowej i jej udziałowców.
Zgodnie z art. 27 ust. 1e ustawy o CIT spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5 proc. praw głosu w spółce są obowiązani przekazywać szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informację:
1) w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe – o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw,
2) w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych – o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze,
– według stanu na ostatni dzień roku podatkowego (obrotowego) spółki nieruchomościowej.
Termin na złożenie tej informacji przez spółkę nieruchomościową oraz jej udziałowców upływa z końcem trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego (obrotowego) spółki nieruchomościowej. Należy pamiętać, że informację o liczbie posiadanych udziałów w spółce nieruchomościowej muszą złożyć także podatnicy posiadający prawa do spółki nieruchomościowej jedynie w sposób pośredni.
Oprócz obowiązków raportowych spółka nieruchomościowa pełni też funkcję płatnika, jeśli dojdzie do sprzedaży jej udziałów (art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT). W takiej sytuacji musi ona pobrać i wpłacić 19-proc. zaliczkę na podatek do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:
1) stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby, zarządu na terytorium Polski lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
2) przedmiotem transakcji zbycia są udziały dające co najmniej 5 proc. praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5 proc. praw do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5 proc. ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.
Co dalej
Trudno przewidzieć, jakie stanowisko dyrektor KIS będzie przedstawiał w kolejnych interpretacjach. Istnieje ryzyko, że podejście zaprezentowane w interpretacji z 7 czerwca 2024 r. to nie jednorazowe odejście od wcześniejszej wykładni.
Nie jest to jedyny problem związany z przepisami o spółkach nieruchomościowych. Podatnicy mają też wątpliwości, jak rozumieć pojęcie podmiotu rozpoczynającego działalność (w interpretacji z 2 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3. 4010.54.2024.1.AN, dyrektor KIS wskazał, że jest to data zawarcia umowy spółki).
Kolejna kwestia to ustalenie, na jaki dzień należy badać status spółki jako nieruchomościowej przy sprzedaży udziałów (z interpretacji z 14 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.668.2021.1.AK, wynika, że należy brać pod uwagę wartości bilansowe aktywów spółki według stanu na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy spółki, w którym zostanie dokonana transakcja).
Warto więc monitorować kolejne interpretacje dotyczące spółek nieruchomościowych. Należy jednak przy tym pamiętać, że każda sytuacja jest inna i wymaga przeprowadzenia odrębnej analizy. ©℗